Ремонт орендованих будівель і приміщень, економіка і життя
Розглянемо на прикладах, які конфліктні ситуації можуть виникнути в орендаря і орендодавця при ремонті орендованих будівель (приміщень).
Ремонт за рахунок орендодавця
Орендодавець зобов'язаний проводити за свій рахунок капітальний ремонт переданого в оренду майна, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або договором оренди (п. 1 ст. 616 ЦК України). Найчастіше в договорі оренди сторони встановлюють, що вартість ремонтних робіт оплачується в рахунок внесення орендарем орендної плати. При цьому сторони підписують акт про залік витрат на ремонт і сум, належних за договором оренди.
При здійсненні заліку до уваги приймаються суми, термін оплати за якими настав на дату заліку. Іншими словами, орендні платежі не можуть бути зараховані, якщо термін їх внесення не настав.
В даному випадку ремонтні роботи здійснюються фактично за рахунок орендодавця, який має право врахувати витрати на ремонт у своєму бухгалтерському та податковому обліку (п. 2 ПБУ 10/99 «Витрати організації», затвердженого Наказом Мінфіну України від 06.05.99 № ЗЗн, і ст. 260 НК Україна відповідно).
У арбітражної практиці є такий випадок. Податковий орган, здійснивши податкову перевірку орендодавця, прийшов до висновку, що витрати на проведення ремонтних робіт не могли бути враховані орендодавцем з метою обчислення податку на прибуток, оскільки:
- договори підряду на здійснення ремонтних робіт були укладені від імені орендарів;
- витрати на ремонт підрядникам були оплачені безпосередньо орендарями.
ЗАТ «Альфа» надало свої приміщення в оренду 000 «Бета». Відповідно до договору оренди орендна плата становить 59 000 руб. / Міс. (В тому числі ПДВ - 9000 руб.). Орендатор проводить ремонт в рахунок внесення орендної плати. 000 «Бета» уклало договір з підрядником. Вартість витрат на ремонт склала 236 000 руб. (В тому числі ПДВ - 36 000 руб.). ЗАТ «Альфа» і 000 «Бета» доходи і витрати в податковому обліку визначають методом нарахування.
Оскільки витрати на ремонт склали 236 000 руб. то орендодавець протягом чотирьох місяців не отримує орендну плату. У той же час протягом цього терміну орендодавець щомісяця визнає дохід від надання приміщень в оренду як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. У бухгалтерському обліку орендодавця будуть наступні записи: щомісяця протягом терміну виконання ремонтних робіт:
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з орендарем по орендних платежах»
- 59 000 руб. - визнана виручка від надання майна в оренду
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - нарахований до сплати в бюджет ПДВ
на дату підписання акта про залік заборгованості по ремонтним роботам в рахунок боргу по орендній платі:
Дебет 97 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендарем по витратах на ремонт»
- 200 000 руб. - враховані витрати на ремонт
Дебет 19 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендарем по витратах на ремонт»
- 36 000 руб. - відбито ПДВ за витратами на ремонт
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з орендарем по витратах на ремонт»
Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендарем по орендних платежах»
- 236 000 руб. - залік заборгованості по ремонту в рахунок боргу по орендній платі
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - відрахування ПДВ по витратах на ремонт у загальновстановленому порядку.
В даному випадку орендар у себе в обліку витрати з ремонту відображає на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» (субрахунок «Розрахунки з орендодавцем за витратами на ремонт»). На рахунку обліку витрат орендар відносить витрати по орендній платі. Дані витрати в цілях оподаткування враховуються на підставі подп. 10. 1ст. 264 НК РФ.
Скористаємося даними прикладу 1 і розглянемо облік у орендаря -000 «Бета».
Орендар протягом чотирьох місяців може не платити орендну плату. У той же час даний витрата щомісяця враховується в бухгалтерському та податковому обліку орендаря. У бухгалтерському обліку 000 «Бета» зробить такі проводки:
щомісяця протягом терміну виконання ремонтних робіт:
Дебет 20 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендодавцем по орендній платі»
- 50 000 руб. - враховані витрати з оренди приміщень
Дебет 19 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендодавцем по орендній платі»
- 9000 руб. - відбито ПДВ за витратами по оренді
Дебет 68 Кредит 19
- 9000 руб. - відрахування ПДВ по витратах по оренді в загальновстановленому порядку
на дату оплати робіт по ремонту:
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - оплачені роботи підряднику в порядку попередньої оплати
на дату приймання робіт від підрядника:
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з орендодавцем за витратами на ремонт» Кредит 60
- 236 000 руб. - прийняті роботи по ремонту орендованого приміщення
на дату підписання акта про залік боргу по орендній платі в рахунок заборгованості по ремонтним роботам:
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з орендодавцем по орендній платі»
Кредит 76 субрахунок «Розрахунки з орендодавцем за витратами на ремонт»
- 236 000 руб. - залік заборгованості по орендній платі в рахунок боргу по ремонту.
Ремонт за рахунок орендаря
Відрахування по ПДВ можливий незалежно від того, узгоджені чи ні ремонтні роботи з відповідними органами.
В даному випадку орендар витрати на ремонт враховує у складі витрат як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Адже орендодавець витрати на ремонт орендарю не компенсує.
Таким чином, якщо відповідно до договору оренди обов'язок з проведення капітального ремонту покладено на орендаря, то орендодавець дані витрати орендарю не відшкодовує. Якщо ж орендодавець це зробить, то у нього виникнуть ризики з податку на прибуток. Оскільки представники ФНС Україна наполягатимуть на тому, що дані витрати у орендодавця не є економічно обгрунтованими. Адже орендодавець міг не відшкодовувати ці суми.
Витрати на ремонт майна, отриманого за договором позики
Припустимо, що договір оренди передбачає безоплатне користування будівлею (приміщенням). Чи може орендар в цьому випадку враховувати витрати на ремонт у складі витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток?
На думку податківців, не може. Вони спираються на те, що договір оренди і договір безоплатного користування майном є суміжними договорами і на них повинен поширюватися загальний порядок оподаткування. Пунктом 2 ст. 260 НК Україна передбачено, що орендар має право відносити витрати по ремонту тільки амортизованих основних засобів. Основні засоби, отримані орендарем за договором безоплатного користування, не є амортизуються. Отже, витрати на їх ремонт не можуть зменшувати оподатковуваний прибуток.
На нашу думку, якщо в орендаря дотримуються умови п. 1 ст. 252 НК РФ, зокрема якщо в орендованому приміщенні (приміщенні) здійснюється діяльність, що приносить дохід, то витрати на ремонт можна врахувати в цілях оподаткування. Згідно п. 1 ст. 260 НК Україна витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. Дане положення застосовується і до орендарів амортизованих основних засобів, якщо договором оренди відшкодування витрат на ремонт орендодавцем не передбачено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Ремонт муніципального майна
У разі оренди федерального майна, майна суб'єктів України і муніципального майна орендарі є податковими агентами, зобов'язаними обчислити, утримати з доходів, сплачуваних орендодавцю, і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ (п. 3 ст. 161 НК РФ). Неперерахування (неповне перерахування) сум ПДВ, що підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, тягне за собою стягнення штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню (ст. 123 НК РФ).
Припустимо, що орендарем такого майна проведений ремонт в рахунок орендної плати. Чи виникає в даному випадку в орендаря - податкового агента обов'язок утримання ПДВ?
Розглянемо арбітражну практику. Податковий орган, перевіривши платника податків - орендаря муніципального приміщення і виявивши, що орендарем в рахунок орендних платежів проведено ремонт орендованого приміщення, а ПДВ з ареною плати не перераховано до бюджету, залучив орендаря до відповідальності за неперерахування ПДВ по ст. 123 НК РФ. Орендар, не згоден з рішенням податкового органу, подав позов до суду.