Облік готової продукції
Важко собі уявити виробниче підприємство, яке не має планової калькуляції виробів. На її основі в масовому виробництві встановлюють облікові ціни на готову продукцію. Як відображати фактичні витрати на її випуск?
Як формувати облікову собівартість продукції в таких умовах?
Пункт 59 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Укаїни (далі - ПВБУ) пропонує відображати готову продукцію в бухгалтерському балансі трьома способами:
Виробнича собівартість включає витрати на виробництво продукції, пов'язані з використанням в процесі виробництва основних засобів, сировини, матеріалів, палива, енергії, трудових ресурсів.
Зупинимося на другому способі. Для нашої ситуації перший спосіб не годиться, оскільки до обліку приймається та відвантажується продукція, фактичні витрати на виробництво якої ще не сформовані.
Калькуляція виробничої собівартості
Плануючи випуск тієї чи іншої продукції, компанія неодмінно виконає попередню оцінку витрат на випуск одиниці продукції. Як прийнято говорити - складе планову калькуляцію за елементами майбутніх витрат. Як правило, її доводиться робити бухгалтеру.
Виробничу собівартість продукції потрібно відрізняти від повної собівартості. Остання включає в себе ще управлінські і комерційні витрати. Цю складову витрат називають накладними витратами і зазвичай передбачають у відсотках від виробничої собівартості або будь-якої з її статей.
Повна собівартість продукції =
Виробнича собівартість + Накладні витрати
- Управлінські витрати;
- комерційні витрати
Проте будь-яка калькуляція складається за одним і тим же правилам.
Витрати на виробництво і ціна продажу
Як виконати калькуляцію - покаже приклад. Візьмемо для наочності меблеве виробництво.
Якщо планова повна собівартість продукції виявиться нижчою за ринкову ціну, то організовувати її виробництво безглуздо.
Планову собівартість також називають нормативної. Нормування витрат компанія-виробник здійснює самостійно. Норми визначаються технологією виробництва.
Облікова вартість готової продукції і незавершене виробництво
Коль скоро в балансі готова продукція відображається за виробничою собівартістю (планової або фактичної - ролі не грає), комерційні та управлінські витрати щомісяця списуються на собівартість продажів. Альтернативи такому варіанту немає. Втім, він передбачений ПБО 10/99 (абз. 2 п. 9) і бухгалтерів влаштовує.
Отже, протягом місяця готову продукцію ми можемо прибуткувати і відвантажувати за плановими цінами, а витрати на виробництво враховувати в звичайному порядку - в міру виникнення в фактичних сумах (на підставі первинних документів).
В кінці місяця необхідно вивести реальний фінансовий результат. Він визначається фактичними витратами на продану продукцію. Тим часом цю величину неможливо визначити без урахування витрат, «осіли» в незавершеному виробництві.
Нагадаємо, що під незавершеним виробництвом розуміється продукція, що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом, а також вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічного приймання (п. 63 ПВБУ).
Незавершене виробництво у масовому і серійному виробництві може відображатися в балансі (п. 64 ПВБУ):
Облік продукції за плановою виробничою собівартістю ведеться із застосуванням рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)».
Фінансовий результат за місяць
Припустимо, виготовлена продукція відразу ж продається, і запасів на складі не виникає. Це можливо, якщо дивани виготовляються за попередніми замовленнями. При таких умовах схема обліку продукції виглядає наступним чином.
Протягом місяця:
- готову продукцію за плановими цінами оприбутковується на рахунок 43 «Готова продукція» в кореспонденції з рахунком 40;
- реалізована продукція за плановими цінами списується з рахунку 43;
- поточні витрати на виробництво відносяться на рахунок 20 «Незавершене виробництво».
В останній день місяця зіставляються фактичні та планові витрати на випущену і продану продукцію (обороти за дебетом рахунка 20 і кредитом рахунка 40). Менший оборот закривається на більший, а різниця між ними (з дебету рахунку 20 або кредиту рахунку 40) списується в дебет рахунку 90 «Продажі» субрахунок «Собівартість продажів» (прямий або сторнировочной записом). Нагадаємо, що на кінець місяця рахунок 20 має постійний залишок - планову собівартість незавершеного виробництва. А ось рахунок 40 залишку мати не повинен.
Рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» призначений для виявлення відхилень фактичної виробничої собівартості цієї продукції, робіт, послуг від нормативної (планової) собівартості.
Проілюструємо цю облікову політику конкретними записами.
Якщо фактичні витрати по рахунку 20 виявляться менше планових, відображених за рахунком 40, то різниця між ними характеризує економію виробництва. В результаті згортання цих рахунків виникне кредитовий залишок по рахунку 40. Його списують сторнировочной записом (з негативною сумою):
ДЕБЕТ 90 субрахунок «Собівартість продажів» КРЕДИТ 40
- сторнируется економія витрат на продану продукцію.
Колізія норм і розподіл відхилень
Насправді все не так просто, і про це підозрюють деякі бухгалтери.
Справа в тому, що на підставі ПБО 5/01 (п. 7) фактична собівартість матеріально-виробничих запасів при їх виготовленні самою організацією визначається виходячи з фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом даних запасів. Отже, на балансі готова продукція повинна числитися виходячи з фактичної виробничої собівартості з поправкою на застосовувані способи списання (п. 22, п. 24 ПБУ 5/01). А ПВБУ (п. 64), як сказано вище, допускає інші способи оцінки, одним з яких ми скористалися. Очевидна суперечність вимог двох нормативних актів рівної юридичної сили: ПБО 5/01 і ПВБУ - накази МінфінаУкаіни, зареєстровані в МінюстеУкаіни. На користь якого з них дозволити виявлену нами колізію?
Правила обліку готової продукції, встановлені ПБУ 5/01
Фактична собівартість готової продукції визначається виходячи з фактичних витрат, пов'язаних з її виробництвом
Оцінка готової продукції на кінець звітного періоду проводиться залежно від прийнятого способу оцінки запасів при їх вибутті (тобто за собівартістю кожної одиниці запасів, середньої собівартості, собівартості перших за часом придбань)
На кінець звітного року готова продукція відображається у бухгалтерському балансі за вартістю, яка визначається виходячи з використовуваних способів її оцінки
Пряма відповідь ми знайдемо в пункті 32 ПВБУ. Він говорить: «при складанні бухгалтерської звітності організація керується цим Положенням, якщо інше не встановлено іншими положеннями (стандартами) з бухгалтерського обліку». Це формулювання не залишає сумнівів в пріоритетності ПБО 5/01. Як скорегувати вищевикладену облікову політику - підказує пункт 206 Методичних вказівок, нами вже згаданий. Зауважимо, що Методичні вказівки (подп. «Б» п. 204) допускають застосування в якості облікових цін нормативної собівартості лише в обліку, але не в звітності.
З цієї причини внесемо в нашу методику необхідні поправки. Вище ми розглянули випадок, коли продана вся виготовлена продукція. Якщо ж реалізована тільки її частину, то відхилення між фактичною і плановою собівартістю слід розподілити між запасом готової продукції і собівартістю продажів. Прийом цей не новий - він добре знайомий бухгалтерам, провідним відокремлений облік транспортно-заготівельних витрат (п. 87 Методичних вказівок).
Чи не станемо заглиблюватися в загальні формулювання, а повернемося до нашого прикладу з диванами.
Зверніть увагу: оцінку вартості незавершеного виробництва ПБО 5/01 не регламентує. Це безпосередньо випливає з пункту 4 цього стандарту. А значить - немає підстав сумніватися в легітимності способів, передбачених ПВБУ.
Ось тепер ми розглянули ситуацію всебічно і досконально обговорили нюанси. Наш Новомосковсктель «попереджений, а значить, озброєний».
Залишається лише додати: в описаному прикладі з меблевим виробництвом податковий облік (ст. 319 НК РФ) не відрізнятиметься від бухгалтерського.
Олена діркових, для журналу «Практична Бухгалтерія»