Зберігання облік та оподаткування
А. Вагапова, аудитор
Практично будь-яка організація стикається з проблемою зберігання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ). Існують різні види зберігання: в ломбарді, у банку, в готелі та ін. Найпоширенішим з них є зберігання на товарному складі.
Згідно ст. 907 ГК України за договором складського зберігання товарний склад (зберігач) зобов'язується за винагороду зберігати товари, передані йому товаровласників (поклажодавцем), і повернути ці товари в схоронності. Зберігання товару - послуга з підтримки в збереження майна, переданого на певний термін або до запитання. Правове регулювання договору зберігання визначено главою 47 ГК РФ.
Товарним складом визнається організація, що здійснює в якості підприємницької діяльності зберігання товарів і надає пов'язані із зберіганням послуги. Обов'язками товарного складу згідно зі ст. 909 ЦК України є огляд товарів при прийомі на зберігання, визначення їх кількості та зовнішнього стану. Договір зберігання має бути укладений у письмовій формі. Письмова форма вважається дотриманою, якщо укладення договору і прийняття товару на зберігання засвідчені:
збереженій розпискою, квитанцією, свідченням чи іншим документом, підписаним зберігачем;
номерним жетоном (номером), іншим знаком, що засвідчує прийом речей на зберігання, якщо така форма підтвердження прийому речей на зберігання передбачена законом або іншим правовим актом або звичайна для даного виду зберігання складським документом.
Важливою особливістю зберігання на товарному складі є те, що на підставі ст. 909, 911 ЦК України товар при здачі на зберігання і при поверненні обов'язково перевіряється за кількістю і якістю.
Передані на зберігання цінності залишаються власністю поклажодавця і відображаються у нього на балансі. Зберігач приймаючи речі на зберігання, враховує їх за дебетом позабалансового рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання».
Загальні норми ЦК України щодо договору зберігання містять також строгі правила про можливість передачі речі на зберігання третій особі. Згідно ст. 895 ГК РФ, якщо договором зберігання не передбачено інше, зберігач не має права без згоди поклажодавця (власника речі) передавати річ на зберігання третій особі, за винятком випадків, коли він змушений до цього силою обставин в інтересах поклажодавця і не має змоги отримати його згоду. Про передачу речі на зберігання третій особі зберігач зобов'язаний негайно повідомити поклажодавця.
Відповідно в разі передачі майна, отриманого зберігачем, третій особі вартість майна списується з рахунку 002. При цьому факт наявності відповідальності за збереження цього майна має бути відображений на позабалансовому рахунку 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані».
Передача майна зберігачу оформляється актом про прийом-передачу товарно-матеріальних цінностей на зберігання (ф. № МХ-1), а при їх поверненні поклажодавцю - актом про повернення товарно-матеріальних цінностей, зданих на зберігання (ф. № МХ-3), уніфіковані форми яких затверджені постановою ГоскомстатаУкаіни від 9.08.99 р № 66.
Для зберігання на товарному складі передбачені спеціальні форми складських документів, які товарний склад повинен видавати (ст. 12 ГК РФ):
- подвійне складське свідоцтво;
- просте складське свідоцтво;
- складську квитанцію.
Розглянемо на прикладах варіанти обліку при використанні простого і подвійного складського свідоцтва.
Якщо товарний склад, приймаючи товар на зберігання, видає власникові товару просте складське свідоцтво, то укладення окремого договору про зберігання не потрібно, так як просте складське свідоцтво є формою договору про складському зберіганні. Власник товару при укладанні з покупцем договору поставки виконує свої обов'язки з передачі товару шляхом надання простого складського свідоцтва. Це повинно бути обов'язковою умовою договору. Передача простого складського свідоцтва здійснюється за актом прийому-передачі. У зв'язку з цим акт прийому-передачі простого складського свідоцтва (є первинним бухгалтерським документом) є підставою для відображення операції з реалізації товару в бухгалтерському обліку у постачальника і для оприбуткування товару у покупця. На це вказує і ст. 224 ГК РФ, який приймається як передачу товаросупровідного документа до передачі речі. Виняток становить заставу товару шляхом застави простого складського свідоцтва. У цьому випадку передача простого складського свідоцтва в заставу означає передачу в заставу самого товару. Оскільки заставодавець не втрачає права власності на переданий в заставу товар, відсутній реалізація цього товару. Отже, передача простого складського свідоцтва (відповідно товару) в заставу може відображатися лише на позабалансових рахунках (табл. 1).
Бухгалтерські записи у власника товару за операціями з простим складським свідоцтвом
Покупець, який отримує товар, приймає його на облік за дебетом рахунка 41 в момент отримання простого складського свідоцтва.
Згідно ст. 912 ГК України подвійне складське свідоцтво складається з двох частин, які можуть бути відокремлені одне від іншого. Кожна з двох частин є цінним папером. Одна частина подвійного складського свідоцтва є власне складське свідоцтво. Другою частиною подвійного складського свідоцтва є варант (або заставне свідоцтво). Обидві частини складського свідоцтва повинні мати обов'язкові реквізити, перераховані в ст. 913 ГК РФ, ідентичні підписи уповноваженої особи та печатки товарного складу. Документ, який не відповідає цим вимогам, не є подвійним складським свідоцтвом, а перетворюється з цінних паперів в письмовий доказ зберігання товару на складі.
Визначимо різницю між складським свідоцтвом і варрантом. Варрант наділяє його власника правом застави на товар у розмірі виданого за варранти кредиту, але не дає права розпоряджатися зберігаються на складі товаром. Таким чином, при передачі варанта на відміну від передачі простого складського свідоцтва переходу права власності на товар не відбувається. У той же час власник складського свідоцтва має право розпоряджатися товаром, але не може взяти його зі складу до погашення кредиту, виданого за заставним свідоцтвом. Тільки власник складського і заставного свідоцтва має на підставі п. 1 ст. 914 ГК України право розпорядження зберігаються на складі товаром в повному обсязі.
Зберігання продукції і товарів на складах з оформленням подвійного складського свідоцтва може супроводжуватися видачею їх поклажедателю по частинах. Для цього виписуються нові свідоцтва на товар, що залишився на складі.
Порядок бухгалтерського обліку операцій при використанні подвійних складських свідоцтв показаний в табл. 2.
Бухгалтерські записи у власника товару за операціями з подвійним складським свідоцтвом
Організація, що набуває у банку варант, враховує його як цінний папір за дебетом рахунка 58 «Фінансові вкладення».
Таким чином, передача складських свідоцтв означає не просто передачу цінного паперу, а передачу товару, що тягне за собою відображення відповідної операції не як угоди з цінними паперами, а як реалізації товару. Складське свідоцтво як товаророзпорядчих цінний папір засвідчує права власності на товар, що зберігається на товарному складі, який видав цю цінний папір, і права вимоги до складу видати зазначений товар у встановлений термін або в момент запитання.
Звернення складських свідоцтв, за якими передані заставні свідоцтва, має свої особливості. Відповідно до п. 2 ст. 914 ГК України власник складського свідоцтва, відокремленої від заставного свідоцтва, має право розпоряджатися товаром, але не може взяти його зі складу до погашення кредиту, виданого за заставним свідоцтвом. Таким чином, поклажедержатель може реалізувати товар до моменту повернення кредиту, переклавши зобов'язання по поверненню кредиту на нового власника складського свідоцтва. Відображення цих операцій в бухгалтерському обліку показано в табл. 3.
Бухгалтерські записи у власника товару за операціями з заставним свідоцтвом
Складська квитанція - документ, який посвідчує передання матеріалів, товарів, готової продукції та інших видів майна поклажодавця на товарний склад на умовах договору про зберігання. У цьому договорі передбачається повернення товарних цінностей зберігачем по складської квитанції у встановлений термін. Складська квитанція часто використовується на складах постачальників і виробників товарів.
Особливістю оформлення складської квитанції є можливість видачі тільки однієї квитанції на всю кількість товару, прийнятого на зберігання. Тому при необхідності дроблення партії необхідно складати нові договір про зберігання і складську квитанцію, а також оформляти акти про повернення товару, зданого на зберігання, і про прийом-передачу залишився на зберіганні товару. Подібний порядок оформлення непроданих товарів часто використовується організаціями оптової торгівлі, що не мають складських приміщень.
Особливості оподаткування при здійсненні операцій зі складськими свідоцтвами встановлені в ст. 167 НК РФ. Відповідно до п. 7 цієї статті при реалізації платником податку товарів, переданих їм на зберігання за договором складського зберігання з видачею складського свідоцтва, дата реалізації зазначених товарів визначається як день реалізації складського свідоцтва. Це пояснюється тим, що передача складського свідоцтва або подвійного складського свідоцтва означає передачу прав власності на товар, внаслідок чого на підставі п. 1 ст. 39 НК Україна виникає об'єкт оподаткування ПДВ.
Рахунок-фактура оформляється в загальновстановленому порядку із зазначенням вартості товару і передається разом зі складським свідоцтвом.