Агентський пдв, економіка і життя

Статтею 161 НК Україна передбачено кілька випадків, коли ПДВ з платника податків повинен утримати податковий агент (покупець, орендар, замовник і інші особи). Мабуть, найбільш поширені - придбання товарів у іноземних осіб та оренда держмайна. Як визначити в таких випадках податкову базу, в який момент платити податок і чи можна застосувати відрахування?

Придбання товарів у іноземних осіб

Податковими агентами є особи, які не є платниками ПДВ, які застосовують спеціальні режими оподаткування відповідно до главами 26.1-26.3 НК Україна і отримали звільнення від обов'язків платника податків у відповідності зі ст. 145 НК Україна (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації зазначених товарів (робіт, послуг).

Податкові агенти зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити до бюджету відповідну суму податку незалежно від того, виконують вони обов'язки платника податків, пов'язані з обчисленням і сплатою податку.

Оренда державного майна

Податковими агентами також визнаються орендарі федерального майна, майна суб'єктів України і муніципального майна. Вони визначають податкову базу як суму орендної плати з урахуванням податку (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Податкова база в цьому випадку визначається окремо по кожному орендованому об'єкту майна. Податковий агент зобов'язаний утримати ПДВ з доходів, сплачуваних орендодавцю, і сплатити його до бюджету.

При наданні на території України органами державної влади та управління і органами місцевого самоврядування в оренду федерального майна, майна суб'єктів України і муніципального майна орендарі зазначеного майна визнаються податковими агентами, зобов'язаними обчислити і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ (п. 3 ст. 161 НК РФ ).

Згідно п. 1 ст. 24 НК Україна податковими агентами визнаються особи, на яких НК Україна покладено обов'язки по підрахунку та перерахування податків до бюджетної системи Укаїни.

При цьому на підставі п. 2 ст. 11 НК Україна для цілей оподаткування під особами розуміються як фізичні, так і юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ, а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав.

Розглянемо два рішення ВАС України з даного питання.

Перша суперечка - не податкова, а про відповідність тристороннього договору оренди цивільного законодавства.

Прокурор звернувся до арбітражного суду з позовом до територіального управління Федерального агентства з управління держмайном, територіальному органу Федеральної служби державної статистики та індивідуальному підприємцю про визнання недійсними договору оренди нерухомого майна та додаткових угод до нього і застосування наслідків недійсності нікчемного правочину у вигляді обязании підприємця звільнити спірні приміщення і передати їх службі статистики.

На думку прокурора, оспорювані договір і додаткові угоди до нього укладені з порушенням вимог ст. 296 і 298 ГК РФ. Зокрема, власник спірного майна в особі відповідного державного органу, передавши це майно в оперативне управління, не має права розпоряджатися ним шляхом здачі його в оренду незалежно від наявності згоди суб'єкта права оперативного управління.

Суди відмовили прокурору в задоволенні позову. Прокурор звернувся до ВАС РФ.

Президія ВАС України залишив оскаржувані судові акти без зміни з таких підстав.

Згідно п. 1 ст. 120 ГК України права установи на закріплене за ним майно визначаються відповідно до ст. 296 і 298 НК РФ. При цьому власник майна установи може розпорядитися на свій розсуд тільки вилученим зайвим, невживаних або використовуваним не за призначенням майном.

Прокурор виходив з протиріччя договору оренди зазначеним нормам закону, вважаючи, що орендодавцем є власник майна в особі комітету з управління держмайном, а не служба статистики. Тим часом зі змісту оспорюваного договору оренди слід, що власник є орендодавцем тільки номінально, здійснюючи лише контрольні та інформаційні функції, а комітет із статистики, названий в договорі балансоутримувачем, реалізує всі функції орендодавця.

Який висновок випливає з цієї постанови в частині ПДВ?

Якщо з тристоронньої договором орендарем є балансоутримувач, а не орган державної влади, то орендар не є податковим агентом.

Це підтверджується судовими актами з податкових спорів.

Суди визнали обґрунтованим висновок інспекції про те, що при наданні послуг зі здачі в оренду закріпленого за ГУПом майна м Москви на підставі договорів оренди заявник-орендодавець в силу п. 1 ст. 146 НК Україна несе обов'язок платника податків щодо обчислення та сплати сум ПДВ до бюджету.

Згідно з цією нормою обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що сплачуються орендодавцеві, і сплаті в бюджет відповідної суми ПДВ покладається на орендарів федерального і муніципального майна в разі передачі майна в оренду на території України органами державної влади та управління і органами місцевого самоврядування.

Тим часом в даному випадку всупереч вимогам законодавства ПДВ перераховувався до бюджету орендарями майна, закріпленого за підприємством на праві господарського відання.

Таким чином, ГУП неправомірно поклав в договорах оренди свій обов'язок по сплаті ПДВ на орендарів майна.

З урахуванням викладеного довід підприємства про те, що ПДВ фактично сплачено орендарями, відхиляється.

Наслідки цієї постанови для орендарів - неправомірне застосування податкових відрахувань за власним рахунком-фактурою.

Купівля майна скарбниці

При реалізації (передачі) на території України державного майна податкова база визначається як сума доходу від реалізації (передачі) цього майна з урахуванням податку.

Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації (передачі) зазначеного майна. Податковими агентами визнаються покупці (одержувачі) зазначеного майна, за винятком фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями. Вони зобов'язані обчислити розрахунковим методом, утримати з виплачуваних доходів і сплатити до бюджету відповідну суму податку.

Якщо в договорі вказана вартість без ПДВ

При визначенні податкової бази у випадках, передбачених в п. 1 і 3 ст. 161 НК РФ, необхідно мати на увазі наступне.

Податковий кодекс України передбачає, що вартість товарів (робіт, послуг), зазначена в договорі, включає в себе ПДВ. В цьому випадку сума, зазначена в договорі, і буде податковою базою.

Якщо ж вартість встановлена ​​без ПДВ, тоді в договорі має бути застереження про те, що зазначена вартість підлягає збільшенню на суми податків, які податковий агент зобов'язаний сплатити в бюджет Укаїни. Бажано, щоб ПДВ вказувався в рахунках на оплату.

У такому випадку для визначення податкової бази, до якої застосовується розрахункова ставка, вартість товарів (робіт, послуг) за договором збільшується на суму ПДВ. Потім для розрахунку податку до податкової базі застосовується розрахункова ставка.

Відповідно до інвойсами, виставленими іноземною фірмою, суспільство виплатило гонорар, який включає виплати за технологічним ліцензійною угодою і за згодою про надання послуг технічного сприяння.

У інвойсах фірми передбачена графа для показника ПДВ, розмір якого позначений як 0%. Разом з тим суспільство сплатило до бюджету ПДВ та відобразило сплачену суму в податковій декларації в складі податкових відрахувань. Інспекція відмовила в прийнятті цієї суми до відрахування.

Суди погодилися з доводами інспекції про відсутність у суспільства права на застосування вирахування з податкової декларації, виходячи з висновку про сплату суспільством цього податку за рахунок власних коштів, здійсненого всупереч положенням законодавства, що зобов'язують податкового агента утримувати і сплачувати цей податок з доходів платника податків.

На думку колегії суддів, в даному випадку судами допущено неправильне тлумачення норм матеріального права, що визначають порядок і підстави застосування податкового відрахування по ПДВ (ст. 172 НК РФ), і не враховані положення ст. 166 НК РФ, що встановлює порядок обчислення податку.

Базою оподаткування з ПДВ була сума гонорарів, сплачених товариством по кожній з вчинених ним з іноземною фірмою операцій. Товариством обчислений і фактично сплачено до бюджету податок від сум гонорарів, зазначених в актах прийому і передачі, тобто обов'язки податкового агента, передбачені ст. 161 і 166 НК РФ, ним виконані.

Грошові кошти, виплачені товариством у вигляді гонорару для фірми, так само як обчислена і сплачена товариством в бюджет сума податку, являють собою частину коштів, отриманих товариством від реалізації виробленої ним продукції.

Виконання обов'язку зі сплати податковим агентом ПДВ не може залежати від умов договору з іноземною фірмою.

Обчислення податку вироблено суспільством відповідно до ст. 161 НК РФ, а його сума внесена до бюджету на виконання обов'язки податкового агента іноземного партнера. Як податковий агент іноземної фірми - продавця воно зобов'язане обчислити податок за здійсненими операціями самостійно і сплатити його до бюджету незалежно від умов укладеного між ними угоди і від того, був чи не був обчислений і вказано податок іноземним партнером в виставлених їм до платежу документах (п . 3 ст. 166 НК РФ).

На думку колегії суддів, суспільство правомірно сплатило до бюджету податок і не можна відмовляти йому в праві на податкове вирахування лише в зв'язку з тим, що воно перерахувало фірмі гонорар в розмірі, зазначеному в інвойсі, без зменшення на суму податку і внесло до бюджету цей податок, визначивши його понад суму гонорару, виплаченого іноземному партнеру.

Податковий агент, утримавши ПДВ, перераховує його до бюджету за місцем свого знаходження.

Правила сплати ПДВ при придбанні товарів, робіт і послуг у іноземній організації визначені в ст. 174 НК РФ.

Якщо у іноземній організації купуються товари, місцем реалізації яких визнається РФ, утриманий ПДВ потрібно перерахувати до бюджету в ті ж терміни, що встановлені для сплати ПДВ платниками податків. Тобто рівними частками не пізніше 20-го числа кожного з трьох місяців, наступних за податковим періодом, у якому укладена угода (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Купуючи у іноземній організації роботи або послуги, податковий агент повинен суму ПДВ перерахувати в бюджет одночасно з виплатою (перерахуванням) грошових коштів іноземному особі (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Банк не прийме у агента доручення на переказ грошей іноземному партнеру, якщо одночасно агент не представить доручення на сплату ПДВ при достатності на рахунку грошових коштів (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

1. Податковий агент становить рахунок-фактуру при обчисленні суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Обчислення суми податку проводиться податковим агентом, зазначеним в п. 2 і 3 ст. 161 НК РФ, при оплаті товарів (робіт, послуг), тобто або в момент їх попередньої оплати (в повному обсязі або при частковій оплаті), або в момент оплати прийнятих на облік товарів (робіт, послуг).

Це означає, що обов'язок нараховувати ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах) у іноземної юридичної особи або по орендній платі за договором оренди у органів влади за минулий податковий період виникає тільки в момент оплати зазначених товарів (робіт, послуг).

Слід зазначити, що такий пільговий момент визначення податкової бази для агентів, зазначених в п. 2 і 3 ст. 161 НК РФ, в ст. 167 НК Україна не передбачений.

Товариство звернулося зі скаргою до касаційної інстанції, яка визнала рішення арбітражного суду першої інстанції правильним.

2. При складанні рахунки-фактури податковими агентами, зазначеними в п. 2 і 3 ст. 161 НК РФ, в рядку 5 рахунку-фактури відображаються:

- податковим агентом, зазначеним в п. 4 ст. 174 НК Україна (які купують роботи, послуги у іноземної юридичної особи), - номер і дата платіжно-розрахункового документа, що свідчить про перерахування суми податку до бюджету;

- податковим агентом, зазначеним в п. 3 ст. 161 НК Україна (оренда і придбання майна скарбниці), - номер і дата платіжно-розрахункового документа, що свідчить про оплату придбаних послуг і (або) майна;

- податковим агентом, зазначеним в п. 2 ст. 161 НК Україна (які купують товари на території РФ), - номер і дата платіжно-розрахункового документа, що свідчить про оплату придбаних товарів.

3. Податкові агенти не мають права на відрахування ПДВ з сум перерахованої передоплати.

Згідно п. 3 ст. 171 НК Україна суми податку, сплачені відповідно до ст. 173 НК Україна покупцем - податковим агентом, який одночасно є платником ПДВ, підлягають вирахуванням за умови, що товари (роботи, послуги), майнові права були придбані для цілей, зазначених у п. 2 ст. 171 НК РФ, і при їх придбанні він сплатив податок відповідно до глави 21 НК РФ.

Таким чином, суми податку, сплачені до бюджету податковими агентами в установленому порядку, підлягають відрахуванню відповідно до п. 3 ст. 171 НК Україна при наявності рахунку-фактури, складеного при попередній оплаті товарів (робіт, послуг), тільки після прийняття на облік товарів (робіт, послуг) і при наявності відповідних первинних документів (що підтверджують факт їх прийняття на облік).

Нагадаємо, що обов'язок по сплаті ПДВ за іноземного контрагента не виникне, якщо здійснювана ним операція звільнена від ПДВ.

Період застосування відрахувань

Пунктом 3 ст. 171 НК Україна передбачено, що відрахуванням підлягають суми податку, сплачені відповідно до ст. 173 НК Україна покупцями - податковими агентами.

Податкові агенти, які здійснюють операції, зазначені в п. 4 і 5 ст. 161 НК РФ, не мають права на включення в податкові відрахування сум податку, сплачених за цими операціями.

За іншими операціями, перерахованими в ст. 161 НК РФ, відрахування надаються за умови, що товари (роботи, послуги), майнові права були придбані платником податків, є податковим агентом, для операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ, і при їх придбанні податок сплачено.

Податкові відрахування провадяться на підставі документів, що підтверджують сплату сум податку, утриманого податковими агентами, а також документів на придбання товарів (робіт, послуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вона заснована на тому, що перерахована до бюджету сума вважається податком тільки тоді, коли вона відображена в декларації.

Декларація з ПДВ має бути викладена до 20-го числа місяця, наступного за кварталом, в якому було здійснено сплата податку податковими агентами.

Тому суми ПДВ, сплачені податковими агентами по операціях реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія РФ, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, можуть бути включені податковими агентами в податкові відрахування в декларації , що подається за податковий період, наступний за податковим періодом, за який подано декларацію з відбитої в ній сумою ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету щодо зазначених товарів (робіт, ум уг).

Фінансисти вважають, що, оскільки одночасно з виплатою (перерахуванням) грошових коштів іноземному особі, який реалізує роботи (послуги), місцем реалізації яких є територія РФ, проводиться сплата ПДВ, податковий агент має право на відрахування цієї суми податку в тому податковому періоді, в якому ця сума фактично перерахована до бюджету. Як випливає з листа ФНСУкаіни № 3-1-10 / 81 @, податкове відомство з позицією Мінфіну не погоджується.

Викладена в листі ФНСУкаіни № 3-1-10 / 81 @ позиція про можливість відрахування ПДВ тільки в періоді, наступному за періодом сплати податку, поширюється і на ПДВ з сум орендної плати при оренді майна, що належить Укаїни, суб'єктам Україна і муніципальних утворень.

Питання про неправомірність такої позиції податкових органів став предметом розгляду ВАС РФ.