Стаття за що відповідає податковий агент (- бухгалтерське додаток до газети - економіка і життя,
ЗА ЩО ВІДПОВІДАЄ ПОДАТКОВИЙ АГЕНТ?
Питання про відповідальність податкових агентів має вирішуватися з урахуванням того, що будь-який вид відповідальності застосовується до осіб у зв'язку з вчиненням ними будь-яких правопорушень. Правопорушення має місце при невиконанні чи неналежному виконанні учасником правовідносин покладених на нього відповідно до законодавства обов'язків. Податкові агенти прямо названі в НК Україна як учасники податкових відносин (пп.2 ст.9 НК РФ), і їх обов'язки визначаються відповідно до податкового законодавства. У цьому матеріалі ми розглянемо питання про відповідальність податкових агентів.
Податковими агентами визнаються особи, на яких відповідно до НК Україна покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків (п.1 ст.24 НК РФ).
Податкові агенти наділені тими ж правами, що і платники податків (п.2 ст.24 НК РФ), однак несуть відмінні від їх обов'язки. Даний момент є принциповим, оскільки правопорушення передбачають невиконання або неналежне виконання обов'язків. Отже, відповідальність податкових агентів може наступати лише при порушенні ними обов'язків, покладених саме на них, а не на платників податків (коло обов'язків платників податків ширше).
Обов'язки податкових агентів включають в себе (п.3 ст.24 НК РФ):
- правильне і своєчасне числення, утримання з коштів, що виплачуються платникам податків, і перерахування до бюджетів (позабюджетні фонди) відповідних податків;
- письмові повідомлення протягом одного місяця до податкового органу за місцем свого обліку про неможливість утримати податок у платника податків і про суму його заборгованості;
- ведення обліку виплачених платникам податків доходів, утриманих і перерахованих до бюджетів (позабюджетні фонди) податків, в тому числі персонально по кожному платнику податків;
- подання до податкового органу за місцем свого обліку документів, необхідних для здійснення контролю за правильністю обчислення, утримання та перерахування податків.
НК Україна особливо вказує, що за невиконання або неналежне виконання перерахованих вище обов'язків податкові агенти несуть відповідальність відповідно до законодавства України (п.5 ст.24 НК РФ). Важливою особливістю правового статусу податкового агента є відсутність застереження (допущеної щодо обов'язків платника податків і наведеної в пп.9 п.1 ст.23 НК РФ) про те, що на нього покладаються й інші обов'язки, передбачені податковим законодавством. З цієї причини відповідальність податкового агента за жодних обставин не може бути ув'язана з виконанням нею будь-яких інших функцій.
В цілому правові статуси податкового агента та платника податків неоднакові, і думати, що режим відповідальності для них ідентичний, було б невірним. На них покладаються різні за своїм змістом та обсягом обов'язки, в зв'язку з чим здійснюються ними правопорушення мають різні склади і часто тягнуть застосування незбіжних заходів відповідальності.
Застосування штрафних санкцій
Склади правопорушень і міри відповідальності, передбачені ст.ст.116, 117 (порушення термінів і ухилення від постановки на облік), 118 (порушення термінів подання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку), 119 (неподання податкової декларації) НК РФ, застосовуються до платника податків і не мають відношення до виконання обов'язків податкового агента. Відповідальність податкового агента прямо встановлена ст.ст.123 (невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків) і 126 (неподання податкового органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю) НК РФ.
Ряд статей, які передбачають відповідальність за невиконання податкових обов'язків, не має вказівки на суб'єкт правопорушення. Так, питання про застосування до податкового агента норми ст.120 НК Україна (грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування), на нашу думку, має вирішуватися позитивно, оскільки облік доходів і витрат платника податку є самостійною обов'язком податкового агента, порушення якої не охоплюється ст.ст.123 і 126 НК РФ.
Таким чином, відповідальність податкового агента в кожному конкретному випадку визначається двома факторами:
- колом обов'язків, покладених на нього відповідно до податкового законодавства;
- конкретними заходами примусового впливу на податкового агента за вчинення правопорушення.
Майте на увазі! Оскільки податкові агенти одночасно самі є платниками податків, вони не звільняються від відповідальності за виконання обов'язків платників податків. Одне і те ж особа може нести відповідальність і як платник податків, і як податковий агент.
Логічне поділ цих двох видів відповідальності необхідно для з'ясування в кожному конкретному випадку підстав застосування заходів відповідальності. Виходячи з цього в даній статті термін "відповідальність податкового агента" слід розуміти як "відповідальність особи, пов'язана з виконанням ним функцій податкового агента", а не як відповідальність якогось особливого суб'єкта, до якого інші примусові заходи не застосовуються.
Судова практика по стягненню штрафів
Як уже зазначалося, на податкових агентів покладається обов'язок щодо утримання та перерахування до відповідного бюджету сум податків. Зрозуміло, можливі ситуації, коли податковий агент в принципі не може утримати суму податку в зв'язку з відсутністю фактичного перерахування від нього платнику податків будь-яких грошових сум. Судовою практикою було вироблено правило: у разі неможливості утримання у платника податків сум податків податковий агент не може бути притягнутий до податкової відповідальності.
Крім об'єктивної неможливості утримати податок, може мати місце ненавмисне або навмисне неутримання податковим агентом ПДВ в ситуації, коли такому утриманню нічого не перешкоджало. У цьому випадку податковий агент здійснює правопорушення, передбачене ст.123 НК Україна (неутримання суми податку), за що він несе відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню.
До відома! Умови виконання податковими агентами покладених на них функцій
Недоїмка і пені
Коло примусових заходів, що застосовуються до податкових агентів, не обмежується штрафами. Можливо і примусове стягнення з податкових агентів недоїмок і пенею за податками. Строго кажучи, недоїмки і пені заходами відповідальності не є, однак їх розгляд стосовно податковим агентам, безумовно, близьке за своєю значимістю і змістом до проблем відповідальності цих суб'єктів.
НК Україна прямо передбачає можливість направлення податковому агенту при наявності у нього недоїмки вимоги про сплату податку, в якому серед іншого вказується власне недоїмка і сума пені, нарахованих за прострочення сплати (п.9 ст.69, ст.75 НК РФ). Однак, на думку ряду судових інстанцій, дана норма підлягає застосуванню лише при фактичному утриманні податковим агентом суми податку. В іншому випадку буде мати місце покладання на податкового агента обов'язків платника податків. Адже стягнення з податків, що пред'являються іншим особам, при фактичному неудержании податку спрямовуватиметься на майнову сферу податкового агента, а не платника податків. Це не відповідає законодавству про податки і збори.
Друга позиція, на нашу думку, є необґрунтованою. Основні недоліки: повна відсутність виразної правового обґрунтування; нерозуміння відмінностей правових статусів платника податків і податкового агента; ігнорування питання про те, з чиїх коштів повинна проводитися сплата податку.
Крім того, покладання на податкового агента обов'язки по сплаті недоїмки за платника податків суперечить і правовою природою недоїмки. Недоїмка є сумою податку або збору, несплачену в установлений законодавством про податки і збори термін (п.2 ст.11 НК РФ). Податковий агент не сплачує податок - такого обов'язку, як вже зазначалося вище, у нього немає. Однак це не означає, що на податкового агента не поширюються положення НК Україна про недоїмки. Податковим кодексом підкреслюється, що правила про сплату податку за наявності недоїмки застосовуються до податкового агента щодо вимоги про перерахування податку (п.9 ст.69 НК РФ). Тому для податкового агента визначення недоїмки звучить дещо інакше: недоїмка - це сума податку або збору, що не перерахована податковим агентом у встановлений законодавством про податки і збори термін.
Податковий кодекс не розкриває, що розуміється під перерахуванням податку податковим агентом. Однак, на наш погляд, було б неприпустимо вважати можливим перерахування податку без виконання податковим агентом двох інших його обов'язків - обчислити і утримати суму податку. На користь цього говорить і елементарна логіка, і сам Кодекс, що помістив все три обов'язки в групу однорідних і взаємопов'язаних (пп.1 п.3 ст.24 НК РФ). До того ж не випадково НК, визначаючи порядок перерахування податку, вказує на перерахування саме утриманих податків (п.4 ст.24 НК РФ). Все це свідчить про те, що за чинним податковим законодавством без утримання податку у податкового агента в принципі не виникає обов'язку щодо перерахування податку, а відповідно і недоїмка виникнути не може.
Що стосується сплати пені за прострочення перерахування податку, то, на нашу думку, ці правила не може бути покладена на податкового агента, що не утримало податок. Відповідно до НК Україна під пенею розуміється грошова сума, яку платник податків, платник зборів або податковий агент повинні виплатити в разі сплати належних сум податків або зборів у більш пізні в порівнянні з встановленими податковим законодавством терміни (ст.75 НК РФ). Як видно з наведеної норми, за загальним правилом пені стягуються з податкових агентів (правда, по відношенню до них некоректно використана конструкція сплати, а не перерахування податку). Однак, як уже зазначалося, без утримання податку обов'язок по його перерахуванню у податкового агента не виникає. Прострочити виконання обов'язку, якої немає, неможливо, отже, в цьому випадку підстави для стягнення пені з податкового агента відсутні.
Центру податкового планування
Підписано до друку