Просте товариство облік і податки

Черняков А.Б. | генеральний директор ЗАТ "Асон-Аудит", член-кореспондент РАПН, атестований аудитор

Що таке просте товариство?

У статті ми будемо розглядати в першу чергу договори простого товариства, такі, які передбачають (гл. 55 ГК РФ) такі істотні умови:

з'єднання вкладів (учасники повинні домовитися про те, які вклади підлягають внесенню кожним з них, визначити порядок і терміни їх внесення);
порядок ведення спільної діяльності.

В результаті внесення вкладів за договором простого товариства утворюється загальне майно товаришів. При цьому в його склад включається як все те, що товариші внесли в якості внеску (п. 1 ст. 1042 ЦК РФ), так і майно, яке не внесене в цій іпостасі, але використовується в інтересах усіх учасників (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ЦК України). Внеском товариша може бути визнано все те, що він вносить у спільну справу, в тому числі гроші, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки (п. 1 ст. 1042 ЦК РФ).

Друга істотна умова договору простого товариства полягає в тому, що його учасники зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Наслідком цього є необхідність визначення одного з товаришів відповідальним за ведення спільних справ. Після внесення вкладів та виникнення спільної часткової власності на вклади товаришів і початку здійснення діяльності від імені всіх учасників у кожного з товаришів не утворюються індивідуальні зобов'язання і витрати за операціями, що становлять предмет діяльності товариства: зобов'язання виникають одночасно у всіх учасників договору спільно, пропорційно до їхніх часток у простому товаристві або іншим, передбаченим в договорі способом.

Загальні принципи організації бухгалтерського обліку в простому товаристві

Норми Цивільного кодексу, які регламентують діяльність простого товариства (ст. Тисяча сорок одна і 1043), допускають, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна може бути доручено одному з беруть участь в договорі простого товариства юридичних осіб. Разом з тим на практиці наявність товариша, ведучого загальні справи, фактично є обов'язковим.

При відображенні в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності операцій, пов'язаних з участю в договорі простого товариства, організація-товариш керується пунктами 13-16 ПБО 20/03, а товариш, ведучий спільні справи відповідно до договору простого товариства, керується пунктами 17-21 ПБО 20/03. Цими пунктами передбачено, зокрема, що:

активи, внесені в рахунок внеску за договором про спільну діяльність, включаються організацією-товаришем до складу фінансових вкладень за вартістю, за якою вони відображені в бухгалтерському балансі на дату набрання договором чинності;
при формуванні фінансового результату кожна організаціятоваріщ включає до складу інших доходів або витрат прибуток або збитки за спільною діяльністю, що підлягають отриманню або розподілені між товаришами;
бухгалтерська звітність організацією-товаришем подається у встановленому для юридичних осіб порядку з урахуванням фінансових результатів, отриманих за договором про спільну діяльність. У бухгалтерському балансі організації-товариша внесок в спільну діяльність відбивається в складі фінансових вкладень, а в разі суттєвості показується окремою статтею. У звіті про прибутки і збитки належні організації-товариша за підсумками розділу прибуток або збиток включаються до складу інших доходів або витрат при формуванні фінансового результату;
при організації бухгалтерського обліку товариш, ведучий спільні справи відповідно до договору про спільну діяльність, забезпечує відокремлений облік операцій (на окремому балансі) за спільно здійснюваної діяльності та операцій, пов'язаних з виконанням своєї звичайної діяльності. Показники окремого балансу в бухгалтерський баланс товариша, ведучого загальні справи, не включаються. Відображення господарських операцій за договором про спільну діяльність, включаючи облік витрат і доходів, а також розрахунок і облік фінансових результатів за окремим балансом, здійснюються в загальновстановленому порядку;
майно, внесене учасниками договору про спільну діяльність в якості внеску, враховується товаришем, з яким відповідно до договору доручено ведення спільних справ, відокремлено (на окремому балансі). Вклади, внесені учасниками спільної діяльності, враховуються товаришем, провідним загальні справи, на рахунку з обліку вкладів товаришів в оцінці, передбаченої договором;
після закінчення звітного періоду отриманий фінансовий результат - нерозподілений прибуток (непокритий збиток) розподіляється між учасниками договору про спільну діяльність в порядку, встановленому договором. При цьому в рамках окремого балансу на дату прийняття рішення про розподіл нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) відображається кредиторська заборгованість перед товаришами в сумі належної їм частки нерозподіленого прибутку, або дебіторська заборгованість за товаришами в сумі їх частки непокритого збитку, що належить до погашення;
товариш, ведучий спільні справи, складає і подає учасникам договору про спільну діяльність в порядку та строки, встановлені договором, інформацію, необхідну їм для формування звітної, податкової та іншої документації.

Облік вкладів в просте товариство

Як вже було сказано, внеском в просте товариство можуть бути гроші, майно, професійні знання і досвід, ділова репутація, ділові зв'язки. Однак не все так просто. Справа в тому, що Цивільний кодекс не дає визначення поняттю «ділові зв'язки». Таким чином, використання цієї норми Кодексом практично не представляється можливим.

Проте ситуація, при якій вартісна оцінка вкладів в просте товариство відрізняється від тієї, що відображена в регістрах бухгалтерського та / або податкового обліку, зустрічається досить часто. До чого це призводить?

Відповідно до підпункту 4 пункту 3 статті 39 Податкового кодексу не визнається реалізацією товарів, робіт або послуг передача майна, якщо така передача носить інвестиційний характер (зокрема, внески за договором простого товариства (договору про спільну діяльність)).

Особливості визначення податкової бази для цілей обчислення податку на прибуток по доходам, отриманим при передачі майна в статутний капітал, встановлені в статті 277 Податкового кодексу.

Названої нормою, зокрема визначено, що при розміщенні часткою у платника податків (учасника, в тому числі і простого товариства) для цілей податкового обліку не виникає прибутку (збитку) при передачі майна (майнових прав) в якості оплати часткою.

Отже, наведені вище положення показують, що норми податкового обліку вкладів в просте товариство зовсім не збігаються з нормами бухгалтерського обліку (ПБО 20/03), а це призводить до труднощів і помилок бухгалтерів-практиків, тому ми розглянемо відображення процедури внесення активів в просте товариство на прикладі. Однак перед цим спробуємо розібратися з особливостями обліку ПДВ по переданим активам.

Справа в тому, що організація, яка передає в якості внеску в просте товариство своє майно, згідно зі статтею 170 Податкового кодексу, зобов'язана відновити суму податку на додану вартість. Ця сума ПДВ виділяється в документах. Товариш, якому доручено вести спільні справи, отримуючи майно в якості внеску в просте товариство, отримує в тому числі і ПДВ. Відповідно, у нього виникає можливість відшкодувати податок з бюджету. При цьому цілком очевидно, що товариш, який отримав внесок, цю суму податку до бюджету не вносив. З точки зору формування прибутку, це дохід (економічна вигода).

Тепер з урахуванням викладеного розглянемо конкретний приклад обліку операцій по внесенню вкладів у просте товариство.

Як видно з представлених таблиць, облікова вартість активу, внесеного в просте товариство, за даними відокремленого балансу, виявилася незбіжними ні з даними обліку передавальної сторони, ні з показниками, відображеними в договорі про створення простого товариства, але ж ця вартість становить податкову базу по податку на майно.

Облік витрат і доходів від діяльності простого товариства

Як ми вже вказали, відповідно до ПБО 20/03 облік доходів і витрат простого товариства здійснюється за звичайними правилами, однак товариство, не будучи юрособою, не формує власний прибуток (збиток), а розподіляє результати своєї діяльності між учасниками.

В рамках простого товариства в звітному періоді реалізовано продукцію на суму 118 000 руб. включаючи ПДВ 18 000 руб. Фактична собівартість продукції склала 50 000 руб. У товаристві 2 учасники, їх частки рівні (по 50%). За підсумками діяльності у звітному періоді учасник, провідний загальні справи, сповістив кожного з товаришів про належні до виплати доході від участі в простому товаристві в розмірі 25 000 руб. кожному. Бухгалтерські записи в відокремленому обліку простого товариства наступні:

Ми розглянули загальні принципи формування активів і організації бухобліку на виділеному балансі простого товариства. Як бачимо, показники податкового та бухобліку поводяться неоднаково як на стороні учасників товариства, так і на виділеному балансі. Але найцікавіше - попереду. Справа в тому, що глава 25 не регламентує процедури податкового обліку на виділеному балансі простого товариства, саме товариство не є платником податку на прибуток, але ж товаришем може бути і нерезидент, в тому числі з країни, з якою є угода про уникнення подвійного оподаткування. Ці обставини можуть бути легально використані для цілей податкового планування, але про це піде мова в наступному номері.