Про безоплатне користування майном

Поняття "безоплатне користування майном" часто використовується в нормативних документах. Правда, платники податків іноді плутають його з поняттям "безоплатна передача цінностей". Нерідко вони говорять про безкоштовну оренду майна. Проте це зовсім різні типи угод. Справедливості заради відзначимо, що безкоштовної оренди майна не може бути в силу закону: ст. 614 Цивільного кодексу Укаїни (ГК РФ) зобов'язує орендаря вносити орендну плату.

Безоплатне користування майном і безоплатне його отримання не мають нічого спільного ні з економічного глузду, ні по податкових наслідків таких угод.

Податкові органи звертають особливу увагу на договори безоплатного користування майном і, на жаль, часто неправомірно пред'являють платникам податків, який отримав майно у безоплатне користування, вимога про сплату податків. Платникам податків інкримінується отримання доходу, який підлягає оподаткуванню податком на прибуток; виникають також труднощі з визнанням витрат з утримання та експлуатації такого майна. Самі сторони договору часто не можуть розібратися, кому вони повинні сплачувати майнові податки, чи слід нараховувати амортизацію, чи потрібно обкладати ПДВ операцію з передачі цінностей.

Порівняємо безоплатне користування майном з його безоплатним отриманням і наведемо основні відмінності податкових наслідків угод (див. Таблицю нижче).

Договір безоплатного користування майном (договір позики)

Договір безоплатної передачі майна (договір дарування)

Перехід права власності на предмет договору

Чи не відбувається переходу права власності на предмет договору

Право власності на предмет договору переходить

Оподаткування ПДВ вартості переданого майна

Вартість переданого майна не обкладається ПДВ

ПДВ сплачується стороною, яка передає

Наявність доходу від отримання майна

Немає доходу від отримання майна

На дату передачі виникає позареалізаційні доходи [п. 8 ст. 250 Податкового кодексу Укаїни (НК РФ)]

Оподаткування податком на майно (якщо предмет договору є об'єктом оподаткування)

Податок сплачується власником (передавальною стороною), якщо він є платником податків

Податок сплачується власником (одержує стороною), якщо він є платником податків

Оподаткування транспортним податком (якщо предмет договору є об'єктом оподаткування)

Податок сплачується власником (передавальною стороною)

Податок сплачується власником (одержує стороною)

Нарахування амортизації (якщо предмет договору є амортизируемим майном)

Амортизація не нараховується

Амортизація нараховується у власника

Повернення предмета договору стороною, яка передає

Повернення предмета договору передбачається законом і договором

Повернення предмета договору не передбачається

Доведемо, що положення, наведені в таблиці щодо договору безоплатного користування майном (договору позики), відповідають чинному законодавству.

Сутність договору безоплатного користування майном (договору позики) визначається положеннями глави 36 ЦК РФ. Учасниками такого договору є позикодавець (передає сторона) і ссудополучатель. Договір позики може бути тільки безоплатним. Предметом договору позики є об'єкт, який потрібно майна, а об'єктом договору - право користування ним. Іншими словами, право власності на предмет договору не переходить (на відміну від ситуації з договором дарування).

Це означає, що всі майнові податки (податок на майно, транспортний податок, земельний податок) сплачуються саме позикодавцем, і це не дивлячись на те, що майном фактично користується інша особа.

Операція передачі майна в безоплатне користування не може бути прирівняна до його реалізації, тому можна зробити висновок, що не виникає об'єкта оподаткування ПДВ. Якщо ж говорити про реалізацію майнового права (в даному випадку права користування майном), то вона дійсно відбувається, проте дана операція не приносить ссудодателю виручки, а значить, податкова база по ПДВ дорівнює нулю.

Причому нульова виручка в даному випадку не може бути опротестована, адже саме вона є ринковою ціною угоди безоплатного користування майном. Згідно п. 1 ст. 40 НК Україна для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди. Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Як сказано в п. 2 ст. 40 НК РФ, податкові органи при здійсненні контролю за повнотою обчислення податків має право перевіряти правильність застосування цін по операціях лише в наступних випадках:

1) між взаємозалежними особами;

2) за товарообмінними (бартерними) операціями;

3) при здійсненні зовнішньоторговельних операцій;

4) при відхиленні більш ніж на 20% у бік підвищення або в бік зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товарів (робіт, послуг) в межах нетривалого періоду часу.

Саме трактування підпункту 4 п. 2 ст. 40 НК Україна викликає розбіжності платників податків з контролюючими органами з цікавого для нас типу угод. Але в цьому підпункті ст. 40 НК Україна мова йде про інші договори з ідентичними (однорідними) об'єктами. Порівняння з договором оренди, до якого зазвичай вдаються податківці, тут явно недоречно. Ці типи угод не можна назвати ні однорідними, ні тим більше ідентичними (див. Визначення цих понять в ст. 40 НК РФ). Порівнювати їх можна тільки з договорами позики, які також безоплатні.

В такому випадку слід повернутися до п. 1 ст. 40 НК Україна і вважати нульову дохід від контракту реальною ринковою ціною даної угоди.

З цього випливає, що для податку на прибуток виручка від реалізації майнового права (права користування) буде дорівнює нулю. Щодо цього податку неправомірно говорити про наявність виручки від безоплатного отримання майна (п. 8 ст. 250 НК РФ) і оцінювати дохід в розмірі вартості самого предмета до- говору, так як не змінюється власник майна, а передається тільки право користування ним.

Податковий орган оскаржував правомірність укладення комерційною організацією договору безоплатного користування майном і невідображення відповідачем в обліку доходів від оренди цього майна, які він міг би отримати.

Суд прийшов до висновку, що ст. 40 НК Україна не передбачає можливість перекваліфікації угоди. Право податкового органу перевіряти правильність цін, застосованих взаємозалежними особами, поширюється на договори, в яких та чи інша ціна застосовується самими учасниками угоди, тобто при реалізації товарів, робіт і послуг. При відсутності реалізації відсутній предмет для застосування ст. 40 і 39 НК РФ.

Ні цивільним, ні податковим законодавством не встановлено заборони для комерційних організацій передавати майно в безоплатне користування. Доцільність та господарська обгрунтованість рішень і дій керівників комерційних організацій перевіряється і оцінюється їх власником.

Будь-яких даних, що дають підстави вважати, що укладений відповідачем договір є фіктивним (уявним або удаваним), в матеріалах справи немає.

Суд порахував неправильним застосування позивачем ст. 120 НК РФ, так як у відповідача не було підстав для відображення в обліку договору оренди та суми виручки, яка ні в касу організації, ні на його банківський рахунок не надходила.

Таким чином, ссудодатель і ссудополучатель не мають доходів по угоді. Але чи несуть вони витрати?

При закінченні договору безоплатного користування та повернення основних засобів платникові податків амортизація нараховується починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому відбулося повернення основних засобів. Подовження терміну корисного використання основних засобів в даному випадку законом не передбачається. Іншими словами, після повернення об'єкта основних засобів власнику зміниться норма амортизаційних відрахувань і їх сума. Це означає, що передача в безоплатне користування основного засобу спричиняє тільки відстрочку в списанні такого роду витрат, яка потім "надолужує".

Ссудополучатель також не амортизує отримане основний засіб ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку, так як він не є власником.

Ссудополучатель несе ризик випадкової загибелі або випадкового пошкодження отриманої у безоплатне користування речі, якщо вона загинула або була зіпсована в зв'язку з тим, що він використав її не відповідно до договору безоплатного користування або призначенням або передав її третій особі без згоди позикодавця. Ссудополучатель несе також ризик випадкової загибелі або випадкового пошкодження речі, якщо з урахуванням фактичних обставин він міг запобігти її загибель або псування, пожертвувавши своєю річчю, але вважав за краще зберегти її. Це дає йому право страхування речі і, якщо це дозволяє ст. 263 НК РФ, віднесення сум страхових внесків до зменшення податкової бази по податку на прибуток.

Позикодавець відповідає за шкоду, заподіяну третій особі в результаті використання речі, якщо він не доведе, що шкода заподіяна внаслідок наміру або грубої необережності ссудополучателя або особи, у якого ця річ виявилася за згодою позикодавця. Наслідком цього правила, визначеного ст. 697 ГК РФ, стає обов'язок саме цієї сторони угоди здійснювати страхування, зокрема, автоцивільної відповідальності при отриманні в безоплатне користування автомобіля. Витрати такого роду також включаються до складу враховуються з метою оподаткування витрат поточного періоду у позикодавця.

На закінчення відзначимо, що в силу п. 2 ст. 690 НК Україна комерційна організація не має права передавати майно в безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органів управління або контролю.