Пдв зі штрафів за неналежне виконання договору
Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ
Будь-яке комерційне підприємство, здійснюючи підприємницьку діяльність, може потрапити в ситуацію, коли партнер по бізнесу виявляється «необов'язковим» в плані розрахунків за поставлені товари (роботи, послуги). Таке може статися і між партнерами, які працюють досить давно і на взаємовигідній основі, але один з них не може вчасно розрахуватися через нестачу грошових коштів або з інших об'єктивних причин. Як би там не було, не вчасно отримані платежі серйозно впливають на стабільність роботи продавця товарів (робіт, послуг). Щоб убезпечити себе від такого повороту справи, необхідно при складанні договору врахувати ймовірність того, що покупець товарів (робіт, послуг) не зможе вчасно розрахуватися, і передбачити в ньому окремий пункт: за несвоєчасне або неналежне виконання договору контрагент несе відповідальність у вигляді штрафу або пені .
Укладаючи договір на здійснення угоди, сторони керуються нормами цивільного права. Згідно зі статтею 329 ЦК РФ:
1. Виконання зобов'язань може забезпечуватися неустойкою, заставою, утриманням майна боржника, поручительством, банківською гарантією, завдатком та іншими способами, передбаченими законом або договором.
2. Недійсність угоди про забезпечення виконання зобов'язання не спричиняє недійсність цього зобов'язання (основного зобов'язання).
3. Недійсність основного зобов'язання тягне недійсність забезпечує його зобов'язання, якщо інше не встановлено законом.
1. Неустойкою (штрафом, пенею) визнається визначена законом або договором грошова сума, яку боржник зобов'язаний сплатити кредитору в разі невиконання або неналежного виконання зобов'язання, зокрема в разі прострочення виконання. На вимогу про сплату неустойки кредитор не зобов'язаний доводити заподіяння йому збитків.
2. Кредитор не має права вимагати сплати неустойки, якщо боржник не несе відповідальності за невиконання або неналежне виконання зобов'язання.
Угода про неустойку повинне бути зроблено у письмовій формі, незалежно від форми основного зобов'язання. Недотримання цього правила тягне недійсність угоди про неустойку.
Тепер уявімо таку ситуацію: договір між контрагентами укладено і передбачає, що в разі неналежного виконання договору покупець товарів (робіт, послуг) повинен виплатити постачальнику штраф. Партнер затримав платіж, але перерахував постачальнику суму штрафу. У бухгалтерів організацій-постачальників часто виникає питання: чи є сума штрафу об'єктом оподаткування ПДВ?
Згідно з пунктом 5 статті 162 глави 21 «Податок на додану вартість» НК Україна з моменту введення даного розділу в дію оподатковуваний база по ПДВ визначається з урахуванням:
санкцій, отриманих за невиконання або неналежне виконання договорів (контрактів), які передбачають перехід права власності на товари, виконання робіт, надання послуг. При цьому санкції за прострочення належного виконання зобов'язання і (або) за невиконання грошового зобов'язання враховуються при визначенні податкової бази в частині перевищення отриманих сум над сумами, обчисленими виходячи із ставки рефінансування Центрального банку Укаїни.
Звернемося до пункту 2 статті 153 НК РФ:
При визначенні податкової бази виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з усіх доходів платника податків, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених товарів (робіт, послуг), отриманих ним у грошовій і (або) натуральної формах, включаючи оплату цінними паперами.
Суми штрафу, які перерахував контрагент за несвоєчасне платіж, пов'язані з розрахунками по оплаті товарів (робіт, послуг). Значить, виходячи з положень статті 153 НК РФ, ці суми є об'єктами оподаткування цим податком.
отриманих за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, в рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг);
Фактично суми штрафних санкцій, отриманих платниками податків-продавцями товарів (робіт, послуг) підпадають під це визначення. Тому законодавці і прибрали пункт 5 зі статті 162 НК РФ. В результаті платники податків тепер мають право не обкладати податком суми штрафів та пені, які пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Таким чином, суми штрафних санкцій, пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг), обкладаються ПДВ на підставі підпункту 2 пункту 1 статті 162 НК РФ.
Отже, суми штрафних санкцій, пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг), є об'єктом оподаткування. Отже, отримавши таку суму, бухгалтер не зможе обійтися без рахунки-фактури. Тут виникає відразу кілька питань: чи повинен продавець товарів (робіт, послуг) виставити покупцеві рахунок-фактуру на суму штрафу, якщо так, то чи зможе покупець поставити її до заліку?
Подивимося, що про це говорить глава 21 НК РФ. Відповідно до пункту 1 статті 168 НК Україна при реалізації товарів (робіт, послуг) платник податків-продавець повинен додатково до ціни реалізації товарів пред'явити до оплати покупцеві відповідну суму податку, зазначену в рахунку-фактурі, який виписує продавець протягом п'яти днів з моменту відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Зауважте, при реалізації товарів (робіт, послуг). А при нарахуванні штрафів хіба є реалізація? Звичайно, ні. Тому продавець не повинен виставляти покупцю рахунок-фактуру на суму штрафних санкцій, а той, відповідно не повинен відображати у себе в книзі покупок дані суми.
Рахунки-фактури, виписані в одному екземплярі одержувачем фінансової допомоги, грошових коштів на поповнення фондів спеціального призначення, в рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою товарів (виконання робіт, надання послуг), відсотків за векселями, відсотків за товарним кредитом в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого відповідно до ставки рефінансування Центрального банку Укаїни, страхових виплат за договорами страхування ризику невиконання договірних зобов'язань, реєструються в книзі продажів.
Даний рахунок-фактура, виписується в одному екземплярі на повну суму штрафних санкцій, а в якості податкової ставки ПДВ повинна бути використана розрахункова ставка - 20/120.
Увага! При обчисленні ПДВ з суми отриманих штрафів або пені слід застосовувати тільки розрахункову ставку 20/120 (навіть в тому випадку, якщо товари, роботи або послуги оподатковуються за ставкою 10%). Це пояснюється тим, що самі штрафи і пені за прострочення оплати не є товарами (роботами, послугами), оподатковуваними за 10-відсотковою ставкою.
Тепер з'ясуємо, чому покупець не зможе пред'явити до заліку ПДВ з суми штрафних санкцій, навіть в тому випадку, якщо постачальник випише йому рахунок-фактуру.
Право на відрахування регламентуються статтею 171 НК РФ:
1. Платник податків має право зменшити загальну суму податку, обчислену відповідно до статті 166 цього Кодексу, на встановлені цією статтею податкові відрахування.
2. відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг) на території Укаїни або сплачені платником податків при ввезенні товарів на митну територію Укаїни в митних режимах випуску для вільного обігу, тимчасового ввезення та переробки за межами митної території стосовно :
1) товарів (робіт, послуг), придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до цього розділу, за винятком товарів, передбачених пунктом 2 статті 170 цього Кодексу;
2) товарів (робіт, послуг), придбаних для перепродажу.
3. відрахуванням підлягають суми податку, сплачені відповідно до статті 173 цього Кодексу покупцями - податковими агентами.
Право на зазначені податкові відрахування мають покупці - податкові агенти, які перебувають на обліку в податкових органах і виконує обов'язки платника податків відповідно до цього розділу. Податкові агенти, які здійснюють операції, зазначені в пункті 4 статті 161 цього Кодексу, не мають права на включення в податкові відрахування сум податку, сплачених за цими операціями.
Положення цього пункту застосовуються за умови, що товари (роботи, послуги) були придбані платником податків, є податковим агентом, для цілей, зазначених у пункті 2 цієї статті, і при їх придбанні він утримав і сплатив податок з доходів платника податків.
4. Відрахування підлягають суми податку, пред'явлені продавцями платнику податків - іноземному особі, яка не складався на обліку в податкових органах Укаїни, при придбанні зазначеним платником податку товарів (робіт, послуг) або сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію Укаїни для його виробничих цілей або для здійснення їм іншої діяльності.
Зазначені суми податку підлягають відрахуванню або поверненню платнику податків - іноземній особі після сплати податковим агентом податку, утриманого з доходів цього платника податків, і тільки в тій частині, в якій придбані або ввезені товари (роботи, послуги) використані при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг ), реалізованих утримала податок податковому агенту. Зазначені суми податку підлягають відрахуванню або поверненню за умови постановки платника податків - іноземного особи на облік в податкових органах Укаїни.
5. відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені продавцем до бюджету при реалізації товарів, у разі повернення цих товарів (у тому числі протягом дії гарантійного терміну) продавцю або відмови від них. Відрахуванням підлягають також суми податку, сплачені при виконанні робіт (наданні послуг), у разі відмови від цих робіт (послуг).
Відрахуванням підлягають суми податку, обчислені продавцями і сплачені ними до бюджету із сум авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), що реалізуються на території Укаїни, в разі розірвання відповідного договору і повернення відповідних сум авансових платежів.
6. відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями (замовниками - забудовниками) при проведенні ними капітального будівництва, складання (монтажі) основних засобів, суми податку, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних ним для виконання будівельно-монтажних робіт , і суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні їм об'єктів незавершеного капітального будівництва.
Відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платниками податків відповідно до пункту 1 статті 166 цього Кодексу при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, вартість яких включається до витрат, що приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій.
7. відрахуванням підлягають суми податку, сплачені за видатками на відрядження (витратам по проїзду до місця службового відрядження і назад, включаючи витрати на користування в поїздах постільними речами, а також витрат на наймання житлового приміщення) і представницьким витратам, що приймається до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій.
У разі, якщо відповідно до глави 25 цього Кодексу витрати приймаються для цілей оподаткування за нормативами, суми податку за такими видатками підлягають відрахуванню в розмірі, що відповідає зазначеним нормам.
8. відрахуванням підлягають суми податку, обчислені і сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг).
Як видно з тексту даної статті, в ній немає згадки про штрафні санкції. І хоча пункт 2 вказує на те, що відрахування підлягають суми податку, сплачені покупцем при придбанні товарів (робіт, послуг), призначених для перепродажу, не можна сказати, що, сплачуючи суму штрафних санкцій, покупець щось купує. Тим більше що в подальшому він не може перепродати суму штрафних санкцій. Ця ситуація досить абсурдна. А отже, НК Україна не передбачає відшкодування таких сум.
Хочеться також звернути увагу платників податків на наступне.
Не плутайте суми штрафних санкцій з сумою відсотків за товарним кредитом! Це різні речі і обчислення сум ПДВ зі штрафів та з відсотків різні.
Нагадаємо, що відсотки за товарним кредитом виникають в тому випадку, якщо кредитор надає позичальникові товари, а позичальник, в свою чергу, зобов'язується виплачувати кредитору відсотки, розмір яких встановлений у договорі. Відмінною особливістю відсотків за товарним кредитом від сум штрафів є те, що штраф - це каральний захід за порушення умов договору, а відсотки за товарним кредитом сплачуються при строгому дотриманні договору. Оподатковуваний база по ПДВ повинна бути збільшена платником податків на суми (пункт 3 статті 162 НК РФ):
отриманих у вигляді відсотка (дисконту) за отриманими в рахунок оплати за реалізовані товари (роботи, послуги) облігаціями і векселями, відсотки за товарним кредитом в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого відповідно до ставок рефінансування Центрального банку Укаїни, що діяли в періодах, за які проводиться розрахунок відсотка;
Як бачимо, НК Україна передбачає особливий порядок розрахунку за такими сумами. Щоб було зрозуміліше, розглянемо це на конкретному прикладі.
Після отримання суми штрафних санкцій бухгалтер ТОВ «Весна» зробив такі проводки:
Дебет 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит 91 «Інші доходи і витрати» - 960 руб. - нарахована сума належного штрафу;
Дебет 51 «Розрахунковий рахунок» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - 960 руб. - отримана сума штрафу;
Дебет 91 «Інші доходи і витрати» Кредит 68 / субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - 160 руб. (960 руб. Х 20/120) -начіслен ПДВ з суми отриманого штрафу.
Тепер змінимо умови прикладу.
Надходження відсотків за товарним кредитом ТОВ «Весна» в бухгалтерському обліку відобразить так:
Дебет 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит 91 «Інші доходи і витрати» - 1920 руб. - нарахована сума відсотків за товарним кредитом, наданим ТОВ «Електроприлад» відповідно до умов договору (192 000 х 0,1% х 10 дн.).
Дебет 51 «Розрахунковий рахунок» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - 1920 руб. - отримані відсотки за товарним кредитом від ТОВ «Електроприлад».
Перш ніж нарахувати ПДВ з суми отриманих відсотків, необхідно провести розрахунок відсотків виходячи із ставки рефінансування БанкаУкаіни:
192 000 руб. х 21%. 365 дн. х 10 дн. = 1104,65 руб.
Відповідно до пункту 3 статті 162 НК Україна ПДВ обкладається частина отриманих відсотків, що перевищує розраховану величину:
Дебет 91 «Інші доходи і витрати» Кредит 68 / субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - 135,89 руб. [(1920 руб. - 1104,65 руб.) Х 20/120] - нарахований ПДВ з суми отриманих відсотків за товарним кредитом.
Як видно з наведених прикладів, ПДВ, нарахований з суми штрафних санкцій, відрізняється від ПДВ з суми відсотків за товарним кредитом.
Виходячи з цього, можна зробити висновок: при отриманні додаткових сум, пов'язаних з договорами, бухгалтеру необхідно відстежувати і правильно класифікувати дані суми, щоб уникнути податкових помилок.