Облік податку на додану вартість в бюджетних установах
Питання обліку податку на додану вартість (ПДВ) є одними з найбільш складних в практиці бюджетних установ. Це пов'язано з тим, що деякі види доходів бюджетної сфери звільнені від оподаткування ПДВ, зокрема на виконання державного завдання, в результаті чого витрати необхідно ділити на витрати, що використовуються в пільговому виді діяльності, і витрати, спрямовані на здійснення комерційної діяльності.
Розглянемо порядок бухгалтерського обліку ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг), порядок обліку ПДВ при виконанні бюджетною установою обов'язків податкового агента, отриманні та оплаті авансу, а також порядок відображення 'вхідного' ПДВ та постановки ПДВ на відрахування.
Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 Податкового кодексу України (ПК РФ) реалізація товарів (робіт, послуг) на терріторііУкаіни визнається об'єктом оподаткування ПДВ. Товари (роботи, послуги) вважаються реалізованими, якщо право власності на них переходить від продавця до покупця (право власності на результати виконаних робіт (наданих послуг) переходить від виконавця до замовника) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Безоплатна передача права власності на товари (результати виконаних робіт, наданих послуг) також визнається реалізацією і обкладається ПДВ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реалізацією визнається і передача майнових прав, отже, такі операції також обкладаються ПДВ.
При цьому окремі операції реалізацією не визнаються і, отже, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Перелік таких операцій наведено в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, не є об'єктом оподаткування ПДВ виконання робіт (надання послуг) казенними установами, а також бюджетними і автономними установами в рамках виконання державного (муніципального) завдання, джерелом фінансового забезпечення якого є з відповідного бюджету (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Разом з тим при реалізації основних засобів (товарів) такі установи зобов'язані розрахувати і сплатити цей податок у загальному порядку.
Нараховувати ПДВ до сплати в бюджет необхідно стосовно до всіх операцій, визнаним об'єктами оподаткування, момент визначення податкової бази яких відноситься до відповідного податкового періоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
При реалізації товарів (робіт, послуг) податковою базою по ПДВ визнається виручка. Розмір виручки визначається виходячи з усіх доходів установи, пов'язаних з розрахунками по оплаті цих товарів (робіт, послуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). У загальному випадку виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) розраховують виходячи з тих цін, які встановлені в договорі з покупцем (замовником).
Вважається, що ці ціни відповідають ринковим (п. 1 і 3 cт. 105.3 НК РФ).
У деяких випадках податкова база по ПДВ визначається в особливому порядку, в тому числі при реалізації товарів (робіт, послуг) на безоплатній основі, реалізації майнових прав, а також реалізації інших товарів (робіт, послуг), перерахованих в ст. 154 НК РФ.
Моментом визначення податкової бази з метою розрахунку ПДВ є найбільш рання з наступних дат:
- день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг);
- день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг).
Таким чином, нарахувати ПДВ до сплати в бюджет потрібно або в день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), або в день їх оплати - в залежності від того, яка з цих подій відбулася раніше. Наприклад, якщо бюджетна установа відвантажило покупцеві товари, то за цією операцією воно повинно нарахувати ПДВ, навіть якщо оплата від покупця не надійшла (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Порядок нарахування ПДВ в бухгалтерському обліку залежить від того, за якими саме операціями нараховується податок:
- по реалізації (безоплатної передачі);
- за авансами, отриманими в рахунок майбутніх поставок;
- стосовно товарів (робіт, послуг), переданих для власних потреб;
- по будівельно-монтажних робіт, виконаним для власного споживання;
- за операціями, ПДВ за якими установа нараховує як податковий агент.
Крім того, розрахунки по ПДВ включають в себе:
- відображення 'вхідного' ПДВ;
- прийняття ПДВ до відрахування;
Нарахування ПДВ за операціями, визнаним об'єктами оподаткування ПДВ, відображається наступним бухгалтерським проведенням: Д-т рах. 240110130 (240110172, 240110120) К-т рах. 230304730 - нарахований ПДВ за операціями, визнаним об'єктами оподаткування ПДВ, наприклад при виконанні робіт (наданні послуг), реалізації нефінансових активів, здачі майна в оренду.
При цьому ПДВ незалежно від об'єкта оподаткування перераховується до бюджету за статтею Класифікації операцій сектору державного (Косгеї) 130. Дана вимога відноситься до платежів, а не до нарахувань, тому бюджетна установа може нараховувати ПДВ за різними кодами Косгеї (в залежності від операції), а оплачувати має за єдиним кодом Косгеї. Однак для спрощення обліку краще нараховувати та сплачувати ПДВ за єдиним кодом Косгеї. У зв'язку з відсутністю офіційних роз'яснень з даного питання порядок відображення ПДВ доцільно узгодити з засновником і закріпити в обліковій політиці установи.
Якщо бюджетна установа виконує обов'язки податкового агента по ПДВ (наприклад, при оренді державного майна), то формується наступна бухгалтерська запис: Д-т рах. 30224830 (30226830, 30225830) К-т рах. 30304730 - нарахований ПДВ за операціями податкового агента, який підлягає перерахуванню до бюджету.
У свою чергу нарахування ПДВ при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання відбивається проводкою: Д-т рах. 21001560 К-т рах. 30304730 - нарахований ПДВ при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання.
Якщо ж в рахунок майбутніх поставок продавець (виконавець) отримує передоплату, то протягом п'яти календарних днів він зобов'язаний виставити покупцеві (замовнику) рахунок-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Нарахування ПДВ з отриманої суми передоплати в обліку відображається проводкою: Д-т рах. 21001560 К-т рах. 30304730 - нарахований ПДВ з авансу, отриманого бюджетною установою в рахунок майбутніх поставок.
При відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у рахунок отриманого авансу, а також при розірванні договору і повернення авансу покупцю (замовнику) продавець (виконавець) приймає до відрахування ПДВ, раніше нарахований з авансу (пп. 8 та 5 ст. 171 НК РФ): Д-т рах. 30304830 К-т рах. 21001660 - Прийнятий до відрахування ПДВ, раніше нарахований з отриманого авансу.
Прийняття до відрахування сум 'вхідного' ПДВ відображається наступним бухгалтерським записом: Д-т рах. 30304830 К-т рах. 21001660 - Прийнятий до відрахування ПДВ бюджетною установою.
Списання сум 'вхідного' ПДВ на збільшення вартості нефінансових активів, робіт, послуг (у частині вартості готової продукції, робіт, послуг) відображається наступним проведенням: Д-т рах. 10960221 (10960225, 10960226) К-т рах. 21001660 - списаний 'вхідний' ПДВ на збільшення вартості нефінансових активів (робіт, послуг).
Якщо будь-які витрати для цілей податку на прибуток приймаються за нормативами (наприклад, представницькі витрати), то і відрахування по ПДВ можна застосувати тільки в межах цих нормативів (п. 7 ст. 171 НК РФ). Решту суми 'вхідного' ПДВ необхідно списати до витрат: Д-т рах. 40120222 (40120226) К-т рах. 21001660 - списаний 'вхідний' ПДВ по наднормативним витратам (п. 113 і 153 Інструкції N 174н).
Відновлення ПДВ відображається такими проводками:
Д-т рах. 21001560 К-т рах. 30304730 - відновлений 'вхідний' ПДВ, раніше прийнятий до відрахування;
Д-т рах. 40120222 (40120226) К-т рах. 21001660 - списана відновлена сума ПДВ.
Перерахування ПДВ до бюджету відображається таким чином:
- ПДВ, нарахований при виконанні власних операцій, - зменшення доходів за статтею Косгеї 130 'Доходи від надання платних послуг';
- ПДВ, нарахований при виконанні обов'язків податкового агента, - за статтею Косгеї, по якій у установи виникли витратні зобов'язання. Наприклад, при виконанні обов'язків податкового агента при оренді майна за статтею Косгеї 224 'Орендна плата за користування майном'.
У бухгалтерському обліку при перерахуванні ПДВ в бюджет формується наступна проводка:
К-т рах. 17 (код Косгеї) - відображено вибуття коштів з рахунку установи (при перерахуванні ПДВ у зменшення дохідних статей Косгеї);
У разі відшкодування ПДВ з бюджету формуються бухгалтерські проводки:
Д-т рах. 17 (код Косгеї) - відображено надходження коштів на рахунок бюджетної установи;
Відображення в бухгалтерському обліку сум 'вхідного' ПДВ, пред'явленого постачальником (виконавцем) при перерахуванні авансу (часткової оплати) бюджетною установою, відбивається проводкою (при наявності рахунку-фактури на аванс продавця (виконавця)): Д-т рах. 30304830 К-т рах. 21001660, субрахунок 'Розрахунки по ПДВ з авансів виданих' - Прийнятий до відрахування ПДВ, сплачений постачальнику в складі авансу.
Відновлення ПДВ, прийнятого до відрахування бюджетною установою з виданого авансу, відбивається бухгалтерськими записами:
Д-т сч.21001560 К-т рах. 30234730 (30231730, 30226730) - врахований 'вхідний' ПДВ по оприбуткованих товарів (робіт, послуг);
Д-т рах. 21001560 субрахунок 'Розрахунки по ПДВ з авансів виданих' К-т рах. 30304730 - відновлений ПДВ, раніше прийнятий до відрахування з виданого авансу;
Д-т рах. 30304830 К-т рах. 21001660 - Прийнятий до відрахування "вхідний 'ПДВ по оприбуткованих товарів (робіт, послуг) (пп. 112, 113, 131, 133 Інструкції N 174н).
Розглянемо приклад обліку в бюджетних установах операцій, оподатковуваних ПДВ.
Приклад. Бюджетна установа 'Університет' (покупець) і товариство з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "Мокша" (продавець) уклали договір поставки матеріалів. Університет набуває матеріальні запаси для використання в приносить дохід діяльності, що обкладається ПДВ.
В обліку бюджетної установи бухгалтерські проводки відображатимуться так.
К-т рах. 18 (код КОСГУ340) - 11 800руб. - відображено вибуття коштів з рахунку установи.
Після отримання від постачальника рахунку-фактури на суму авансу в обліку установи відображаються записи:
Д-т рах. 230304830 К-т рах. 221001660, субрахунок 'Розрахунки по ПДВ з авансів виданих' - 1 800 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ, перерахований постачальнику в складі авансу.
Д-т рах. 210536340 К-т рах. 230234730 - 50 000 руб. - оприбутковано матеріальні запаси;
Д-т рах. 221001560 К-т рах. 230234730 - 9 000 руб. - врахований 'вхідний' ПДВ по оприбуткованих матеріалами;
Д-т рах. 221001560, субрахунок 'Розрахунки по ПДВ з авансів виданих' К-т рах. 230304730 - 7 800 руб. - Відновлено ПДВ з авансу, раніше прийнятий до відрахування;
Д-т рах. 230304830 К-т рах. 221001660 - 9 000 руб. - Прийнятий до відрахування вхідний ПДВ по оприбуткованих матеріальних запасів;
Д-т рах. 230234830 К-т рах. 220634660-11 800 руб. - зарахований аванс, перерахований постачальнику;
К-т рах. 18 (код Косгеї 340) - 47200руб. - відображено вибуття коштів з рахунку установи.
Важливо відзначити, що при розрахунку податку на прибуток суми ПДВ, пред'явлені покупцям при реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), не враховуються в оподатковуваних доходах (п. 19 ст. 270 НК РФ). 'Вхідний' ПДВ на розрахунок податку на прибуток також не впливає. Це пов'язано з тим, що суми 'вхідного' податку, пред'явлені українськими організаціями, приймаються до відрахування (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однак існують і винятки. Так, в деяких випадках суми 'вхідного' ПДВ необхідно включити у вартість придбаних товарів (робіт, послуг). В результаті сума ПДВ увійде до складу витрат при відображенні у податковому обліку.
Бухгалтерський облік в бюджетних і некомерційних організаціях