Як врахувати витрати і пдв, якщо в звітному періоді не було доходів
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
1. У бухгалтерському обліку порядок відображення зазначених витрат буде залежати від того, до якої групи витрат вони відносяться. Якщо це інші витрати, наприклад послуги банку, то вони відображаються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" і враховуються в тому періоді, коли фактично були зроблені, незалежно від наявності або відсутності доходів. Якщо ж дані витрати відносяться до витрат по звичайних видах діяльності, наприклад заробітна плата, оренда приміщень тощо то в період відсутності доходів їх слід віднести на рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів", а при отриманні виручки - включити до складу витрат шляхом списання витрат з рахунку 97, в порядку, передбаченому облікової політикою.
2. У податковому обліку порядок відображення зазначених витрат буде залежати насамперед від факту здійснення ТОВ підприємницької діяльності. Якщо діяльність фактично ведеться (укладаються договори з покупцями, нараховується заробітна плата і т.п.), але доходи з якоїсь причини поки відсутні, то понесені витрати можна врахувати в цілях оподаткування прибутку і, відповідно, відобразити в податковій декларації в залежності від класифікації таких витрат (прямі, непрямі).
Якщо ж діяльності поки немає, наприклад, фірма тільки зареєструвалася і ще не почала працювати, то, з огляду на роз'яснення Мінфіну України та з метою уникнення претензій з боку податкових органів, вироблені витрати не враховуються при обчисленні податку на прибуток ні до, ні після отримання доходу. І відповідно, ці витрати не відображаються в податковій декларації.
3. На думку контролюючих органів, при відсутності факту реалізації товарів (робіт, послуг) за відповідний податковий період відрахування по ПДВ застосовувати неправомірно. У той же час судова практика, яка останнім часом складається переважно на користь платників податків, свідчить про те, що відсутність бази оподаткування не може служити підставою для відмови в наданні податкових відрахувань.
Згідно п. 17 ПБУ 10/99 "Витрати організації" (далі ПБУ 10/99) витрати визнаються в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, інші або інші доходи і від форми здійснення витрат (грошової, натуральної та іншої). А відповідно до п. 18 ПБО 10/99 витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
Пунктом 4 ПБО 10/99 передбачено, що витрати організації, в залежності від їх характеру, умов здійснення та напрямків діяльності організації поділяються на:
- витрати по звичайних видах діяльності;
Для цілей ПБУ 10/99 витрати, відмінні від витрат по звичайних видах діяльності, вважаються іншими витратами.
Витратами по звичайних видах діяльності є витрати, пов'язані з виготовленням продукції і продажем продукції, придбанням і продажем товарів. Такими витратами також вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з виконанням робіт, наданням послуг. На базі витрат по звичайних видах діяльності визначається собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг (п.п. 5 та 9 ПБО 10/99).
Всі інші витрати є іншими (наприклад витрати на оплату послуг банку - п. 11 ПБУ 10/99).
Таким чином, витрати, здійснені в періоді, в якому у організації взагалі відсутня будь-яка підприємницька діяльність, так звані підготовчі або витрати по організації діяльності, не є витратами по звичайних видах діяльності і підлягають обліку у складі інших витрат на балансовому рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
Витрати, здійснені в рамках підприємницької діяльності, пов'язані з процесом виробництва (придбання) продукції, робіт, послуг (товарів) або з їх реалізацією, є витратами по звичайних видах діяльності.
Для обліку витрат по звичайних видах діяльності призначені відповідні рахунки обліку витрат (20, 25, 26, 44).
Якщо витрати здійснені, але організація на початку становлення і поки не отримує доходів, такі витрати можна враховувати у складі витрат майбутніх періодів на однойменному балансовому рахунку 97, що має бути відображено в обліковій політиці організації з метою бухгалтерського обліку.
Таким чином, списувати витрати майбутніх періодів, здійснені в період відсутності доходів, на рахунку обліку витрат (20, 25, 26, 44) можна, зокрема, наступними способами:
- включати до витрат повністю в момент початку продажу;
- включати до витрат рівними частками з моменту початку продажу протягом певного періоду часу;
- включати до витрат пропорційно обсягу продукції.
Порядок списання необхідно затвердити в обліковій політиці.
Бухгалтерські записи, наприклад, можуть бути такими:
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- відображені витрати на придбання товарів (робіт, послуг), пов'язані з основною діяльністю організації;
Дебет 19 Кредит 60
- Відображено ПДВ;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- погашена заборгованість перед постачальником;
Дебет 97 Кредит 70 (69)
- нарахована заробітна плата (страхові внески у позабюджетні фонди);
Дебет 91, субрахунок "Інші витрати" Кредит 51
- відображена оплата банку за обслуговування розрахункового рахунку.
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- витрати майбутніх періодів віднесено на рахунки обліку витрат.
Відповідно до п. 1 ст. 252 НК Україна з метою оподаткування прибутку платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ).
Витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків.
Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі.
Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами.
Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Отже, для того щоб у платника податків була можливість врахувати витрати при оподаткуванні прибутку, діяльність повинна вестися.
Якщо ж організація фактично почала здійснювати діяльність, наприклад, уклала договори на поставку (відвантаження) товарів, тобто дії фірми фактично спрямовані на отримання доходу, але в даний момент доходу немає, то понесені витрати можна врахувати при оподаткуванні. Однак між цими витратами і майбутніми доходами обов'язково повинна бути безпосередній зв'язок: витрати спрямовані на отримання доходів. В іншому випадку податкові органи наполягатимуть на виключенні зазначених витрат з розрахунку податкової бази по податку на прибуток.
Якщо в даний момент ТОВ здійснює підприємницьку діяльність, то при віднесенні понесених витрат до складу витрат при розрахунку податку на прибуток йому слід керуватися наступним.
Відповідно до п. 2 ст. 252 НК Україна витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. і позареалізаційні витрати.
Позареалізаційні витрати відображаються в податковому обліку відповідно до правил, встановлених ст. 272 НК РФ. Наприклад, витрати на оплату банківських послуг - в момент їх нарахування.
Витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Згідно п. 2 ст. 318 НК Україна сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ.
Прямі ж витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ. Пунктом 1 ст. 318 НК Україна встановлено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Відповідно до п. 1 ст. 319 НК Україна платники податків самостійно визначають порядок розподілу прямих витрат на НЗВ і на виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Таким чином, організації повинні самостійно визначити для цілей оподаткування прибутку перелік прямих витрат, а також порядок розподілу прямих витрат між НЗВ і наданими послугами і зафіксувати цей порядок в обліковій політиці для цілей оподаткування.
На закінчення відзначимо, що згідно п. 1 ст. 285 НК Україна податковим періодом з податку на прибуток визнається календарний рік. Тому, якщо протягом року у ТОВ виникне дохід, і фінансовий результат від діяльності (співвідношення доходів і витрат) виявиться збитковим, збиток можна перенести на майбутнє відповідно до положень п. 1 ст. 283 НК РФ.
Відповідно до п. 1 ст. 171 НК Україна платник податків має право зменшити загальну суму податку на додану вартість, обчислену відповідно до ст. 166 НК РФ, на податкові відрахування, встановлені ст. 171 НК РФ.
Це можна зробити при дотриманні наступних умов:
- товари (роботи, послуги) повинні бути придбані для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товари (роботи, послуги) повинні бути прийняті до обліку (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- платник податків повинен мати правильно оформлений рахунок-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Як бачимо, наявність або відсутність бази оподаткування по ПДВ в податковому періоді не є умовою для прийняття до відрахування сум податку.
Отже, якщо товари (роботи, послуги) були придбані організацією для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування ПДВ, і були прийняті до обліку, а також є належним чином оформлений рахунок-фактура, то ПДВ може бути прийнятий до відрахування.
Пункт 2 ст. 173 НК Україна передбачає, що, якщо сума податкових відрахувань в будь-якому податковому періоді перевищує загальну суму податку, обчислену відповідно до ст. 166 НК Україна і збільшену на суми податку, відновленого відповідно до п. 3 ст. 170 НК РФ, позитивна різниця між сумою податкових відрахувань і сумою податку, обчисленої за операціями, визнаним об'єктом оподаткування відповідно до п. 1 і п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, підлягає відшкодуванню платнику податку в порядку та на умовах, які передбачені ст. 176 і ст. 176.1 НК РФ, за винятком випадків, коли податкова декларація подана платником податків після закінчення трьох років після закінчення відповідного податкового періоду.
Згідно п. 1 ст. 176 НК Україна в разі, якщо за підсумками податкового періоду сума податкових відрахувань перевищує загальну суму податку, обчислену за операціями, визнаним об'єктом оподаткування відповідно до п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, отримана різниця підлягає відшкодуванню (заліку, поверненню) платнику податку відповідно до положень ст. 176 НК РФ.
У зазначених роз'ясненнях наводиться така аргументація. На підставі п. 1 і п. 2 ст. 171 НК Україна суми ПДВ, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг) на території України і підлягають вирахуванням, зменшують загальну суму ПДВ, обчислену відповідно до ст. 166 НК РФ.
Згідно п. 1 ст. 166 НК Україна сума ПДВ обчислюється як відповідна податковій ставці відсоткова частка податкової бази, яка визначається відповідно до ст.ст. 154-159 і 162 НК РФ. Тому, якщо платник податків у податковому періоді податкову базу по ПДВ обчислює, приймати до відрахування суми вхідного ПДВ підстав немає. Іншими словами, на думку МінфінаУкаіни і податкових органів, застосування податкових відрахувань можливо тільки при наявності суми податку, обчисленої до сплати в бюджет.
У зв'язку з цим зазначені податкові відрахування провадяться не раніше того податкового періоду, в якому виникає податкова база по ПДВ.
З огляду на викладене, вважаємо, що якщо організація при відсутності в податковому періоді по ПДВ операцій, що оподатковуються, прийме рішення прийняти до відрахування ПДВ і пред'явить ПДВ до відшкодування з бюджету, то після проведення камеральної перевірки поданої податкової декларації організації, швидше за все, буде відмовлено в відшкодування ПДВ з бюджету. Отже, своє право на відрахування ПДВ і, відповідно, на відшкодування ПДВ з бюджету організації доведеться відстоювати в судовому порядку.
Якщо ж в період відсутності виручки організація прийме рішення ПДВ до відрахування не приймати, а заявити його в більш пізній період, то тут необхідно враховувати наступне. Глава 21 НК Україна заборони на використання вирахування в наступному періоді не містить. Однак судова практика з питання прийняття ПДВ до відрахування в більш пізньому періоді суперечлива.
Суди у своїх рішеннях вказують, що НК Україна не містить обмежень прав платника податків на застосування податкового відрахування в більш пізній період, ніж податковий період, в якому була проведена оплата постачальникам товарів (робіт, послуг). Крім того, застосування організацією вирахування суми ПДВ в більш пізньому періоді не призводить до виникнення заборгованості перед бюджетом, оскільки при підтвердженні правомірності податкового вирахування у платника податків виникає переплата цього ж податку за попередні періоди, в яких відрахування не заявлявся, але настали умови його застосування.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
професійний бухгалтер Лазукова Катерина
Контроль якості відповіді:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
професійний бухгалтер Мягкова Світлана
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг. Для отримання докладної інформації про послугу зверніться до обслуговуючого Вас менеджеру.