Як враховувати резерв по сумнівних боргах, економіка і життя

Платники податку на прибуток, які застосовують метод нарахування, має право не тільки зменшувати податкову базу на фактичний-ки здійснені витрати, а й враховувати деякі види резервів. Пропонуємо обговорити облік резерву по сумнівних боргах, про формування якого йдеться в ст. 266 НК РФ. Нагадаємо основні положення і розберемо деякі складні питання, пов'язані зі створенням і використанням цього резерву в податковому обліку.

Навіщо потрібен резерв по сумнівних боргах

Як відомо, доходи при методі нарахування враховуються на дату реалізації товарів, робіт або послуг. При цьому дата отримання оплати від покупця для податкового обліку значення не має (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практиці можлива ситуа-ція, коли реалізація відбулася (тобто доходи враховані), а реальних надходжень в рахунок оплати заборгованості немає, і. коли вони будуть. У цьому випадку має сенс створити резерв по сумнівних боргах. Організація зможе включити суму резерву до складу позареалізаційних витрат (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тим самим знизиться податкова база, і збитки від безнадійних боргів будуть враховані раніше встановленого терміну.

Нагадаємо, що безнадійними визнаються борги, за якими (п. 2 ст. 266 НК РФ):

минув строк позовної давності;
зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання на підставі акта державного органу або ліквідації організації.

неможливо встановити місце знаходження боржника, його майна або отримати відомості про наявність належних йому коштів та інших цінностей, що знаходяться на рахунках, у внесках або на зберіганні в банках чи інших кредитних організаціях;
у боржника відсутнє майно, на яке може бути звернено стягнення, і все прийняті судовим приставом-виконавцем допустимі законом заходи по отис-канію його майна виявилися безрезультатними.

Згідно п. 1 ст. 196 ГК України строк позовної давності становить три роки. День, з якого відраховується термін, визначається відповідно до ст. 200 ГК РФ. Якщо законом не встановлено інше, то термін відраховується з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права і про те, хто є належним відповідачем за позовом про захист цього права. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг строку позовної давності починається після закінчення терміну виконання. Якщо ж цей термін не визначений, то строк позовної давності починає текти з дня пред'явлення кредитором вимоги про виконання зобов'язання.

Таким чином, приймати рішення про створення резерву по сумнівних боргах має сенс платникам податків, у яких часто виникають прострочені дебіторські задолженнос-ти. Підкреслимо два важливих моменти. Перший - створення даного резерву можливо тільки при використанні методу нарахування. Платники податків, які застосовують касовий метод, враховують доходи тільки при отриманні грошових коштів або іншого майна від покупців (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значить, ситуації, коли доходи враховані, але заборгованість не погашена, у них бути не може.

Другий - створення резерву в податковому обліку є правом, а не обов'язком платника податків. Його можна і не створювати навіть при наявності великих сум сумнівних боргів.

Які борги визнаються сумнівними

Згідно п. 1 ст. 266 НК Україна сумнівним боргом є будь-які борги перед платником податків за реалізовані товари, виконані роботи або надані послуги, щодо якої одновремено виконуються дві умови:

1) заборгованість не погашена в терміни, встановлені до-говором;

2) заборгованість не забезпечена заставою, поручительством або банківською гарантією.

Коли можна прийняти рішення про створення резерву

Сума відрахувань у резерв по сумнівних боргах визначається і враховується на останнє число звітного (податкового) перио-да (п. 3 і 4 ст. 266 НК РФ). З цього можна зробити висновок, що створювати резерв платник податків має право, починаючи з будь-якого кварталу, в тому числі і в середині року. Це дійсно так. Почати створення резерву можна з будь-якого кварталу, але рішення про створення резерву дозволяється прийняти, тільки починаючи з початку нового податкового періоду. Пояснимо чому.

Як розрахувати суму резерву

Для розрахунку суми резерву по сумнівних боргах бухгалтеру слід зробити декілька кроків. Опишемо кожен з них.

Крок перший. інвентаризація заборгованості

Крок другий. розподіл заборгованості на групи

Далі слід розподілити дебіторську заборгованість, яка підходить під визначення сумнівного боргу (п. 1 ст. 266 НК РФ), на наступні групи:

1) сумнівна заборгованість, прострочена більш ніж на 90 календарних днів;

2) сумнівна заборгованість, прострочення по оплаті якої становить від 45 до 90 календарних днів включно;

3) сумнівна заборгованість, прострочена менш ніж на 45 календарних днів.

Для цього бухгалтер може скласти податковий регістр обліку сумнівної дебіторської заборгованості, форма - довільна. Зразок регістра дано при застосуванні 1.

Зразок податкового регістра обліку сумнівної дебіторської заборгованості

Крок третій. розрахунок резерву за формулою

Розрахувати суму резерву можна за такою формулою (п. 4 ст. 266 НК РФ):

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, де Р - сума резерву;

СЗ1 - сумнівна заборгованість, прострочення по оплаті якої становить від 45 до 90 календарних днів включно;

СЗ2 - сумнівна заборгованість, прострочена більш ніж на 90 календарних днів.

Крок четвертий. порівняння з нормативом

Після того як розрахували суму резерву за формулою, необхідно визначити величину нормативу, тобто граничну суму витрат. Гранична сума резерву обчислюється як 10% від суми виручки від реалізації звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до ст. 249 НК Україна (п. 4 ст. 266 НК РФ). Відзначимо, що виручка від реалізації включається в розрахунки без ПДВ.

Якщо сума резерву більше граничної, до витрат можна включити тільки граничну величину. Якщо сума резерву не перевищує граничну, у витратах враховується розрахована за формулою величина резерву.

Для підтвердження розрахунку суми резерву доцільно скласти бухгалтерську довідку.

ТОВ «Агава» в сумі 197 000 руб. прострочення склало 50 календарних днів;
ТОВ «Лілія» в сумі 120 100 руб. прострочення склало 104 календарних дня.

Спочатку розрахуємо суму резерву за формулою. Заборгованість ТОВ «Агава» відноситься до першої групи (прострочення оплати від 45 до 90 днів включно), заборгованість ТОВ «Лілія» - до другої групи (прострочення більше 90 днів).

Сума резерву складе:

Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.

Обчислимо граничну суму резерву в розмірі 10% від величини виручки від реалізації, отримаємо 525 040 руб. (5 250 400 руб. Х х 10%). Гранична величина більше розрахованої суми резерву устаткування (525 040 руб.> 218 600 руб.). Тому сума резерву по сумнівних боргах буде дорівнює 218 600 руб.

Бухгалтерська довідка, яку складе ТОВ «Політ», показана в додатку 2.

Як врахувати суму резерву і списання безнадійних боргів

Якщо ж після нарахування резерву організація визнає будь-якої борг безнадійним, суму цього боргу необхідно не включати до витрат, а списувати за рахунок резерву.

Для обліку нарахування і використання резерву по сумнівним

Приклад бухгалтерської довідки-розрахунку суми резерву по сумнівних боргах

Якщо ж сума безнадійних боргів перевищила величину нарахованого резерву, то позитивну різницю слід включити до складу позареалізаційних витрат (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). У декларації з податку на прибуток суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок резерву, слід відображати в рядках 300 (в загальній сумі збитків) і 302 (окремо) Додатки № 2 до Лісту 02.

Зразок податкового регістра обліку резерву по сумнівних боргах

Якщо резерв використаний не повністю

Як вже було сказано, за рахунок нарахованого резерву необхідно списувати борги, визнані безнадійними. Якщо ж резерв використаний не повністю в звітному періоді, залишок згідно п. 5 ст. 266 НК Україна дозволяється перенести на наступний звітний (податковий) період. При цьому суму знову нараховується за результатами інвентаризації резерву необхідно скоригувати на величину залишку резерву попереднього періоду. Різниця між сумою знову нараховується резерву і величиною залишку включається у позареалізаційні витрати.

Якщо ж сума розрахованого резерву виявилася менше величини залишку, то витрати не враховуються. А позитивна різниця включається у позареалізаційні доходи поточного звітного (податкового) періоду (п. 5 ст. 266 і п. 7 ст. 250 НК РФ).

Складні питання, пов'язані з нарахуванням і використанням резерву

Далі пропонуємо розібратися в деяких питаннях, які виникають у платників податків, які вирішили створити в податковому обліку резерв по сумнівних боргах.

Чи можна перенести залишок невикористаного в звітному (податковому) періоді резерву, якщо за рахунок нього борги не списувалися?

Чи включається до розрахунку суми резерву дебіторська заборгованість, якщо перед контрагентом є також кредиторська заборгованість?

При визначенні суми резерву по сумнівних боргах згідно п. 4 ст. 266 НК Україна платник податків зобов'язаний провести інвентаризацію дебіторської заборгованості. На практиці може виникнути ситуація, коли у вашій організації та контрагента є взаємні заборгованості один перед одним. Питання: чи потрібно зменшувати суму дебіторської заборгованості, що відноситься до сумнівних боргах, на величину кредиторської заборгованості перед тією ж особою?

Чи потрібно відновлювати резерв, якщо з наступного року організація переходить на ССО?

При застосуванні УСН резерви в податковому обліку не створюються. Якщо платник податків переходить на спрощену систему з об'єктом «доходи мінус витрати», він буде враховувати тільки фактичні витрати, перелічені в переліку з п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резерви, в тому числі і по сумнівних боргах, в цьому переліку не згадуються. Якщо ж платник податків вибирає ССО з об'єктом «доходи», то витрати він не буде враховувати зовсім.

Чи можна списувати за рахунок резерву безнадійний борг, не пов'язаний з реалізацією?

Як вже було сказано, при формуванні резерву по сумнівних боргах обліковується дебіторська заборгованість за реалізовані товари, роботи і послуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А як бути, якщо списується безнадійна заборгованість, наприклад, по наданій позиці? Чи потрібно на зазначену суму зменшувати резерв або можна включити її у позареалізаційні витрати (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?