Економія на платежах з податку на прибуток за допомогою зіпсованого товару
- перед складанням річної бухгалтерської звітності;
- при зміні матеріально відповідальних осіб (наприклад, завідувача складом, комірника);
- при виявленні фактів розкрадання, зловживання чи псування;
- при виникненні форс-мажорних обставин (наприклад, стихійних лих);
- при реорганізації або ліквідації організації;
Таким чином, в процесі оптимізації податку на прибуток шляхом списання до витрат зіпсованого товару необхідно провести інвентаризацію, на підставі якої будуть виявлені факти псування, товарних цінностей. Для документального оформлення проведення інвентаризації товарів використовуються такі типові форми:
- інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма N інв-3);
-
- інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання (форма N інв-5);
- акт інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться в дорозі (форма N інв-6).
- порівняльна відомість за формою N інв-19;
Якщо організація через псування товарів планує їх знизити ціни (списати), то керівник організації створює комісію, склад якої затверджується наказом. До складу комісії повинні входити:
- матеріально відповідальна особа;
-
Рішення комісії про уцінку (списання) зіпсованих товарів оформляється в письмовій формі, для цього складається акт за формою:
- N ТОРГ-15 (оформляється при зниженні ціни (списання) товарів в результаті псування, бою, лому);
- N ТОРГ-16 (оформляється при списанні товарів, що не підлягають подальшій реалізації, наприклад, при минулому терміні придатності).
Відображення в бухобліку втрат, підтверджених результатами інвентаризації, залежить від виду втрат (недостача або псування), а також причин їх виникнення (природні втрати, винну особу, форс-мажорні обставини). При виявленні факту псування товарів організація може:
- знизити ціни товари для подальшого продажу;
- списати товари (якщо вони не підлягають подальшій реалізації).
- від 40 000 руб. до 50 000 руб. - для організації;
- від 4000 руб. до 5000 руб. - для посадових осіб організації, наприклад керівника.
Крім того, замість штрафу діяльність організації можуть призупинити на строк до 90 діб, а товар, якість якого не відповідає санітарним вимогам, можуть конфіскувати, такі заходи відповідальності встановлені ст. 14.4 Кодексу України про адміністративні правопорушення. А за реалізацію продукції, небезпечної для здоров'я і життя громадян, передбачена кримінальна відповідальність (ст. 238 КК РФ).
Якщо організація планує знизити ціну зіпсовані товари, то в бухобліку робляться такі проводки:
Дебет 94 Кредит 41 - відображено вартість зіпсованих товарів (на підставі акта за формою N ТОРГ-15);
Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торгова націнка, що припадає на зіпсований товар (якщо облік товарів ведеться за продажними цінами).
Для зручності відображення уцінки товарів до рахунку 41 необхідно відкрити окремий субрахунок, наприклад "Товари, що підлягають уцінці".
Дебет 41, субрахунок "Товари, що підлягають уцінці", Кредит 94 - оприбутковані товари, що підлягають уцінці (за ринковою вартістю з урахуванням їх фізичного стану);
Дебет 44 Кредит 41, субрахунок "Товари, що підлягають уцінці", - передані зразки зіпсованих товарів на експертизу (якщо для продажу зіпсованих товарів необхідна експертиза);
Дебет 44 Кредит 60 - відображено витрати по проведенню експертизи (якщо для продажу зіпсованих товарів необхідна експертиза);
Дебет 62 Кредит 90-1 - відбитий виторг від продажу товарів з уцінкою;
Дебет 90-2 Кредит 41, субрахунок "Товари, що підлягають уцінці", - списана собівартість уцінених товарів (вартість, за якою вони були оприбутковані);
Дебет 90-3 Кредит 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ", - нарахований ПДВ з реалізації уцінених товарів (якщо організація є платником ПДВ);
Дебет 90-2 Кредит 44 - включені в собівартість продажів витрати, пов'язані з реалізацією (якщо для продажу зіпсованих товарів необхідна експертиза).
Якщо зіпсовані товари не можуть бути в подальшому використані (продані), в бухобліку їх вартість відображається на рахунку 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" в кореспонденції з рахунками обліку майна (рахунок 41). При цьому якщо облік товарів ведеться за продажними цінами, то одночасно з відображенням факту псування товарів на рахунку 94 торгову націнку, що припадає на зіпсовані товари і раніше врахована на рахунку 42, потрібно сторнувати, про це йдеться в вказівках щодо застосування Плану рахунків (рахунки 94, 41, 42). При відображенні факту псування товарів в бухобліку робляться такі проводки:
Дебет 94 Кредит 41 - відображено псування товарів;
Якщо ж причиною псування товарів стали форс-мажорні обставини, то вартість зіпсованих товарів враховується в складі збитків звітного року за балансовою (облікову) вартість. При цьому робиться проводка:
Дебет 91-2 Кредит 94 - списаний збиток від псування товарів, що виникла в результаті форс-мажорних обставин. Такой порядок следует из п. 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов.
Відображення в бухобліку недостачі, псування товарів, виявленої до постановки товарів на облік (при прийманні), залежить від причин їх виникнення: природні втрати, вина перевізника (постачальника) або форс-мажорні обставини.
З метою оптимізації податку на прибуток найбільш прийнятним варіантом є списання зіпсованих товарів до витрат компанії в межах норм природних втрат, тому що в цьому випадку витрати зменшують оподатковуваний прибуток і одночасно не виникає претензій до постачальнику (транспортної компанії). При цьому списання нормативних втрат відображається в бухгалтерському обліку такими проводками:
Дебет 94 Кредит 60 - відображено вартість втрат в межах нормативу;
Дебет 44 (16) Кредит 94 - списана сума втрат товарів в межах норм природних втрат.
Сума наднормативних втрат складається з покупної вартості зіпсованих товарів з урахуванням ПДВ, а також припадає на них частини транспортно-заготівельних витрат за цією поставкою. Якщо виявлений винуватець пропажі (псування) (наприклад, постачальник або перевізник), то наднормативні втрати відображаються як його заборгованість наступним проведенням:
Дебет 76-2 Кредит 60 - відображено заборгованість винуватця наднормативної псування товарів.
Якщо на підставі рішення суду організації відмовлено у відшкодуванні сум збитків з постачальників або перевізників, сума, раніше врахована на рахунку 76, списується на рахунок 94.
Якщо ж причиною псування товарів стали форс-мажорні обставини, то вартість зіпсованих товарів враховується в складі збитків звітного року, при цьому робляться проводки:
Дебет 94 Кредит 60 - відображено суму втрат (недостачі, псування) через форс-мажорних обставин;
На практиці виникає питання: чи можна врахувати при розрахунку податку на прибуток покупну вартість товарів, за якими минув термін їх придатності, а також вартість витрат на їх утилізацію (знищення)?
Купівельна вартість товарів з вичерпаним терміном придатності та витрати на їх утилізацію (знищення) не можуть розглядатися як витрати, понесені в рамках отримання доходу від підприємницької діяльності. На цій підставі їх суму можна врахувати при розрахунку податку на прибуток.
Необхідно відзначити, що втрати від псування товарів при оподаткуванні можна врахувати тільки в межах норм природних втрат і технологічних втрат при транспортуванні (пп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Як уже зазначалося, недостача в межах норм природних втрат враховується при розрахунку податку на прибуток у складі матеріальних витрат (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Облік ж недостачі понад норми природного убутку залежить від того, встановлено винну особу чи ні. Якщо винну особу встановлено, то недостачу стягують з нього і відображають у складі позареалізаційних доходів (ст. 243 ТК РФ, п. 3 ст. 250 НК РФ).
Виникає питання: як врахувати при розрахунку податку на прибуток збиток від недостачі (псування) товарів, якщо матеріальна шкода відшкодовує винна особа?
Якщо винні особи не встановлені або суд відмовив у стягненні суми заподіяного збитку з них, то недостачу майна при розрахунку податку на прибуток враховують в складі позареалізаційних витрат. При цьому факт відсутності винних осіб потрібно документально підтвердити актом уповноваженого відомства, про це сказано в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Якщо ж недостача (псування) товарів виникла в результаті форс-мажорних обставин, то такі втрати можна врахувати при розрахунку податку на прибуток в повній сумі (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Якщо збиток від недостачі (псування) товарів відшкодовує винна особа, то у організації виникає позареалізаційні доходи (п. 3 ст. 250 НК РФ). Якщо організація визнає доходи за методом нарахування, то доходи у вигляді відшкодування збитків враховуються при розрахунку податку на прибуток в момент визнання винною особою обов'язку відшкодувати збиток або в момент вступу в силу рішення суду (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Наприклад, щодо громадян рішення суду набирає чинності через 10 днів після його винесення (якщо рішення не буде оскаржене) (ст. 209 ЦПК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то сумма возмещения учитывается в составе доходов в момент возмещения ущерба виновным лицом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Наприклад, якщо винною особою визнано співробітник, то сума відшкодування збитку включається до складу доходів в день внесення грошей співробітником в касу організації.
Якщо компанія Уціняють і продає зіпсовані товари, то суму збитку, отриману в результаті перевищення покупної ціни над продажною, можна врахувати при розрахунку податку на прибуток (п. 2 ст. 268 НК РФ), це особливо важливо в цілях застосування оптимізації податку на прибуток. Таким чином, для компанії більш безпечним способом економії з податку на прибуток за допомогою зіпсованого товару є не повне його списання, а документально обгрунтована уцінка. В цьому випадку при продажу товару компанія отримує дохід, однак через здійсненої уцінки він менше витрат на придбання цього товару.
В цілому необхідно зробити висновок, що оптимізація податку на прибуток за допомогою списання до витрат зіпсованого товару, в тому числі простроченого, має багато спірних моментів, при цьому однозначної відповіді на них немає і у контролюючих органів. Наприклад, МінфінУкаіни висловлює з цього питання протилежні точки зору.
Якщо ж строго дотримуватися законодавства, то необхідно відзначити, що витрати на зіпсований товар не можуть бути віднесені ні до витрат, ні до збитків. Так, згідно з п. 7 ст. 254 НК РФ, до матеріальних витрат для цілей оподаткування прирівнюються втрати від недостачі або псування ТМЦ тільки в межах норм природних втрат. У переліку збитків, визнаних в податковому обліку, такі витрати також відсутні (п. 2 ст. 265 НК РФ). А з урахуванням того, що відсутня і єдина думка у Мінфіну, то, якщо компанія буде використовувати схему оптимізації податку на прибуток за допомогою збільшення витрат за рахунок списання зіпсованого товару, висока ймовірність, що компанії доведеться відстоювати свою позицію в арбітражному суді.
На підставі п. 1 ст. 454 ГК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну). Право власності у набувача речі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором. Отже, якщо інше не встановлено НК РФ, кожен випадок переходу права власності визнається реалізацією. При цьому виникає об'єкт оподаткування, який визначається відповідно до положень гл. 25 НК РФ.
Статтею 247 НК Україна визначено, що об'єктом оподаткування з податку на прибуток організацій визнається прибуток, отриманий платником податку. Прибутком для українських організацій, в свою чергу, визнаються отримані доходи, зменшені на величину зроблених витрат, які визначаються відповідно до гл. 25 НК РФ. Відповідно до ст. 249 НК Україна з метою обчислення податку на прибуток доходом від реалізації визнаються виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, і виручка від реалізації майнових прав. Витратами, що зменшують податкову базу для цілей обчислення податку на прибуток, визнаються обгрунтовані (економічно виправдані) і документально підтверджені витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким чином, в разі утилізації (списання) товарів з вичерпаним терміном придатності витрати на їх придбання і подальшу ліквідацію не можуть розглядатися в рамках отримання доходів від підприємницької діяльності і, отже, не підлягають врахуванню у складі витрат для цілей оподаткування прибутку.