Безподаткова передача майна і його консолідація
центр
структурування бізнесу та податкової безпеки
taxCOACH
Варіантів передачі майна без податкових наслідків не так вже й багато - всього три:
2) внесення внеску в майно ТОВ;
3) реорганізація у формі виділення.
Причому кожен з перерахованих способів має свої особливості і обмеження, що й зрозуміло - звільнення від оподаткування завжди пов'язане з необхідністю відповідати тим чи іншим жорстких умов.
Стосовно до внеску майна в статутний капітал є обмеження по суб'єкту - дану операцію може здійснити тільки учасник (акціонер) компанії; інші особи, за загальним правилом, такого права не мають.
Разом з тим, за певних умов внесок до статутного капіталу може зробити і третя особа.
Так, наприклад, третя особа може вступити в якості учасника в ТОВ, якщо його заява про вступ до товариства буде одноголосно схвалена всіма учасниками товариства, а також якщо вступ до товариства третіх осіб не заборонено статутом товариства (абз.1 ч.2 ст.19 ФЗ «Про ТОВ»).
Оплата частки третьої особи в збільшеному статутному капіталі ТОВ буде рівнозначна внеску в статутний капітал.
У відкритих акціонерних товариствах або в закритих суспільствах, коло потенційних акціонерів якого, згідно зі статутом, ширше кола засновників такого суспільства, треті особи можуть придбати акції і здійснити тим самим внесок до статутного капіталу в разі його збільшення шляхом випуску додаткових акцій (ст.28 ФЗ « про АТ »).
Вартість майна, а також майнових і немайнових прав, внесених до статутного капіталу, не враховується при оподаткуванні прибутку у приймаючої сторони (подп.3 п.1 ст.251 НК РФ).
Що стосується податку на додану вартість, необхідно зазначити наступне.
Незважаючи на те, що сторона, яка передає зобов'язана відновити раніше прийнятий до відрахування ПДВ (п.3 ст.170 НК РФ), приймаюча сторона враховує ту ж суму податку у складі відрахувань після прийняття майна на облік (п.8 ст.172, п. 11 ст.171 НК РФ). Як наслідок, зберігається баланс сплачених і прийнятих до відрахування сум ПДВ, що фактично означає відсутність податкових наслідків передачі майна в статутний капітал для власника бізнесу.
На жаль, не все так райдужно в разі, якщо сторона, яка передає застосовує ОСН, а приймаюча - спеціальний податковий режим, оскільки в цьому випадку відновлений ПДВ не зможе бути врахований приймаючою стороною в складі витрат. Дана обставина слід враховувати при розробці моделі перерозподілу майна.
При всій своїй привабливості і простоті, внесок майна в статутний капітал має один мінус - мінімальний розмір відповідальності юридичної особи за її зобов'язаннями дорівнює величині статутного капіталу. Оскільки вивести майно зі статутного капіталу надзвичайно важко (хоча і можливо), його надмірна «роздутість» тягне за собою додатковий ризик звернення стягнення на майно, внесене до статутного капіталу.
Другим способом безподаткової передачі майна є внесок в майно товариства, принципова відмінність якого від внеску в статутний капітал складається в тому, що він не тягне за собою збільшення розміру статутного капіталу.
Дана форма передачі майна може використовуватися тільки в ТОВ (ст.27 ФЗ «Про ТОВ»); законом про акціонерні товариства вона не передбачена.
Однак щоб отримати пільгу з податку на прибуток (подп.11 п.1 ст.251 НК), необхідно забезпечити відповідність встановленим в законі умові про те, що частка участі передавальної (приймаючої) сторони в статутному капіталі приймаючої (передавальної) сторони повинна становити більше 50%.
Крім того, передане майно (за винятком грошових коштів) не може бути нікому передано протягом року з моменту отримання; в іншому випадку податкова пільга втрачається.
Дане обмеження необхідно враховувати, якщо модель трансформації бізнесу передбачає багатоступеневу схему консолідації майна: слід або заздалегідь закласти в загальний термін перетворення бізнесу період, в якому будь-яке відчуження майна «заморожено», або розробити альтернативний варіант виведення активів (наприклад, реорганізація у формі виділення з подальшим внеском в майно ТОВ).
На жаль, юридична особа не зможе без податкових наслідків зробити внесок в майно «спрощенця» - його частка в статутному капіталі не може перевищувати 25%, інакше втратиться право на застосування УСН.
У подібних ситуаціях слід на першому етапі здійснити внесок в майно, на другому - зменшити частку участі юридичної особи до дозволених законом 25%, і лише після цього переходити на ССО.
При здійсненні внеску в майно не виникає також і об'єкта оподаткування ПДВ (ст.146 НК РФ), оскільки в даному випадку має місце передача майна в інвестиційних цілях, яка не є реалізацією (ст.39 НК РФ).
Реорганізація у формі виділення є єдиною формою реорганізації юридичної особи, що дозволяє передати майно без податкових наслідків. Виділення, мабуть, самий універсальний спосіб передачі майна, що не має організаційно-правових обмежень (застосуємо як до АТ, так і до ТОВ) і викликає найменшу кількість питань у податкових органів.
Найголовніше, що потрібно пам'ятати, - виділення повинно відповідати критеріям концепції ділової мети (переклад частини активів для організації нового напрямку діяльності, реструктуризація бізнесу з метою створення на базі колишніх підрозділів кілька самостійних бізнес-одиниць і т.п.).
Нагадаємо, що при виділенні утворюється друга юридична особа, яка не є правонаступником реорганізованого юридичної особи в частині його податкових зобов'язань, за винятком випадків, коли буде доведено, що єдиною метою виділення було ухилення від погашення заборгованості перед бюджетом (п.8 ст.50 НК ).
Слід мати на увазі, що з ТОВ можна виділити тільки ТОВ, а з АТ - тільки АТ.
Учасниками створюваного товариства можуть бути:
1) учасники (акціонери) товариства, що реорганізується.
Залежно від того, яке рішення прийме загальні збори, частка участі в статутному капіталі (частка акцій) кожного учасника може залишитися такою ж, як раніше, або змінитися.
2) саме реорганізовуване суспільство - мова тут, по суті, йде про специфічний спосіб створення дочірнього суспільства, коли материнська компанія не тільки формує статутний капітал, але і наділяє «дочку» майном без податкових наслідків;
3) треті особи - будь-які фізичні та юридичні особи, раніше не які були учасниками ТОВ.
Можливість такого виділення «на третю особу» хоча прямо і не передбачено чинним законодавством, але фактично дозволена ч.2 ст.55 ФЗ «Про ТОВ» (з огляду на принцип диспозитивності цивільного права), оскільки в ній міститься лише загальна фраза про те, що загальне збори учасників товариства приймає рішення «про порядок і про умови виділення».
Крім того, наш досвід супроводу реорганізаційних процедур показує, що податкові органи спокійно сприймають подібну «зміну власників» за допомогою виділення.
Тим часом, стосовно акціонерним товариствам виділення «на третю особу» неможливо, оскільки п.3 ч.3 ст.19 ФЗ «Про АТ» передбачені три способи розміщення акцій виділяється суспільства: конвертація акцій товариства, що реорганізується в акції створюваного товариства, розподіл акцій створюваного товариства серед акціонерів товариства, що реорганізується і придбання акцій самим товариством. Даний перелік є закритим, не містить застереження, подібної «і ін.», А тому видається, що інших способів розподілу акцій виділяється АТ бути не може.
Виділення може бути використано як проміжний етап у процедурі безподаткового відчуження активів третім особам (наприклад, коли пряме виділення на третю особу нецікаво покупцеві через відсутність видаткової частини, або в ситуації відчуження майна акціонерним товариством).
Реалізація даного механізму відбувається в два етапи:
1) створення в результаті виділення дочірнього суспільства, єдиним учасником (акціонером) якого є реорганізовуване суспільство.
У цьому випадку на балансі ТОВ або АТ з'явиться частка в статутному капіталі нового суспільства, вартість якої буде визначена оцінювачем, оскільки оплата часткою (акцій) проведена негрошовими засобами (ч.2 ст.15 ФЗ «Про ТОВ», ч.3 ст.35 ФЗ «Про АТ»).
При цьому очевидно, що оцінювач можна застосувати не балансову вартість майна, за якою воно враховувалося у реорганізується, а вартість ринкову, тобто на момент створення виділяється суспільства вартість його чистих активів буде дорівнює ринковій ціні майна;
2) продаж частки в створеному суспільстві третім особам за ринковою ціною, що дорівнює балансовій вартості майна.
В результаті даної операції витрати компанії-продавця дорівнюватимуть його доходам, тобто податкової бази по податку на прибуток не виникне, так само як буде відсутній об'єкт оподаткування ПДВ (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ).
Безумовно, реальне життя далеко не завжди можна «впихнути» в рамки вищеописаних способів передачі майна. тому варіантів консолідації майна безліч. Найчастіше вони являють собою комбінації не обкладаються податком і низькоподаткових варіантів перерозподілу майна, набір яких завжди унікальний.