Відображаємо коригування, пов’язані з минулих періодів, економіка і життя
Платники податків часто стикаються з ситуаціями, коли в поточному податковому періоді доводиться коректувати або відображати факти господарського життя, які стосуються минулих періодів. Це відбувається як з вини недбалих менеджерів, які здали первинні документи невчасно, так і з об'єктивних причин, пов'язаних з умовами договорів або виходячи з поточної ділової мети. Розглянемо на конкретних ситуаціях, як відобразити різні варіанти коригувань, які зачіпають розрахунки по ПДВ, податку на прибуток, а також бухгалтерський облік минулих періодів.
Коригування, пов'язані зі зміною в первинних документах за угодою сторін
Можна виділити чотири основних види таких коригувань. Ця зміна вартості реалізованих товарів (робіт, послуг, майнових прав) за угодою сторін (в сторону зменшення і збільшення), а також надання знижки, бонуси або премії.
Ситуація 1. Зменшення вартості
Спочатку розглянемо ситуацію, коли вартість реалізованих товарів (робіт, послуг, майнових прав) змінюється в бік зменшення.
Бухгалтерський облік у покупця (замовника)
Дебет 20 Кредит 60
- 1 000 000 руб. - відображені витрати по виконаних підрядником робіт на підставі підписаного акта (п. 5, 6.1, 16 ПБО 10/99, ст. 254, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - відбито пред'явлений ПДВ;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - ПДВ прийнятий до відрахування;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 крб.- оплачені виконані роботи.
Дебет 76.2 Кредит 91.1
- 400 000 руб. - відбито інший дохід відповідно до додаткової угоди (п. 10.6, 16 ПБО 9/99);
Дебет 76.2 Кредит 68
- 72 000 руб. - Відновлено ПДВ відповідно до угоди;
Дебет 51 Кредит 76.2
- 472 000 руб. - отримані грошові кошти за претензією.
Оподаткування у покупця (замовника)
Для цілей податкового обліку з податку на прибуток в ситуації, що розглядається повинні бути скоректовані витрати.
У Податковому кодексі немає поняття «помилка».
Таким чином, бухгалтеру в кожному випадку необхідно винести професійне судження про те, чи має місце помилка в бухгалтерському обліку чи ні, і відповідно до цього судженням кваліфікувати ситуацію з точки зору оподаткування.
ТОВ «Альфа» також має відновити суму ПДВ, раніше прийняту до відрахування відповідно до подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, в розмірі 72 000 руб. (Подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ), при цьому відновлення проводиться на найбільш ранню з дат:
- дату отримання покупцем первинних документів на зміну в бік зменшення вартості виконаних робіт (додаткова угода сторін);
Бухгалтерський облік у продавця (підрядчика)
Операції по коригуванню раніше визнаного доходу від реалізації відображаються в бухгалтерському обліку в місяці визначення нових обставин угоди, при цьому бухгалтерські записи минулого року не коригуються (п. 80 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності Укаїни, п. 6.4 ПБУ 9/99).
Дебет 91.2 Кредит 62
Дебет 68 Кредит 91.1
- 72 000 руб. - відображено податковий відрахування на підставі коректування рахунки-фактури (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Оподаткування у продавця (підрядчика)
Ситуація 2. Збільшення вартості
У ситуації, коли вартість реалізованих товарів (робіт, послуг, майнових прав) збільшується, при відображенні коригувань в бухгалтерському та податковому обліку продавець і покупець міняються місцями.
Що стосується ПДВ, продавець донараховує ПДВ по реалізованих товарів (робіт, послуг, майнових прав), а покупець приймає до відрахування ПДВ в тому податковому періоді, в якому було складено документи на коригування (угоди, коректувальні рахунки-фактури) (п. 10 ст . 154, ст. 168, ст. 172 НК РФ).
Ситуація 3. Надання знижки
Умова про надання знижок, тобто конкретні умови зміни ціна на товари (роботи, послуги, майнові права) і порядок документального оформлення права покупця на знижки повинно бути вказано в договорі (п. 2 ст. 424 ЦК України).
Знижки умовно бувають: надані в минулому (ретроскідкі), сьогодення (відбивається як звичайна операція купівлі-продажу виходячи з підсумкової ціни продажу) і майбутньому (накопичувальні).
Знижки, які змінюють ціну товару, виникають або в результаті придбання покупцем певного обсягу товарів, або при придбанні товару на певну суму, а це значить, що необхідно буде внесення коригувань у вже оформлені первинні документи.
Основним критерієм, що впливає на порядок відображення коригувань, є період надання знижки, а саме до або після закінчення звітного року.
Бухгалтерський облік у продавця (підрядчика)
У даній ситуації умови про надання знижки виконані в одному звітному періоді, необхідно скоригувати виручку від реалізації і ПДВ на підставі коректування рахунки-фактури в момент її надання.
Дебет 62 Кредит 90.1
- 75 000 руб. СТОРНО - сторнирована виручка по раніше відвантажених товарів [(1 000 000 + 500 000) х 5%)];
Дебет 90.3 Кредит 68
- 13 500 руб. СТОРНО - сторнований ПДВ з суми наданої знижки [(180 000 + 90 000) х 5%)].
Дебет 91.2 Кредит 62
- 75 000 руб. - відображені збитки минулих років, пов'язані з наданням знижки (п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 68 Кредит 62
- 13 500 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ з суми наданої знижки.
Оподаткування у продавця
При наданні знижки продавець також виставляє покупцеві коригувальний рахунок-фактуру на різницю у вартості, в якій можна вказати зміна ціна по товарах, зазначеним в декількох первинних рахунок-фактурах (п. 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168, абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169, подп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Суму ПДВ з різниці, що виникла в результаті зменшення вартості товару, можна прийняти до відрахування протягом трьох років при наявності документів про зміну вартості (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 1, 2 ст. 169, п. 13 ст . 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Коригувати розрахунки по ПДВ періоду реалізації і представляти уточнені декларації з ПДВ не потрібно.
Бухгалтерський облік у покупця (замовника)
У покупця облік також залежить від того, до чи після закінчення звітного року надано знижку, а якщо знижка стосується придбаних товарів, то ще й від того, чи встиг він реалізувати їх і в якому періоді це відбулося.
При реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), придбаних зі знижкою, в попередньому звітному періоді, в періоді надання знижки вона відображається у складі інших доходів (п. 7 ПБУ 9/99).
ПДВ з суми наданої знижки відновлюється також в періоді надання.
При реалізації (списання в виробництва) товару, придбаного зі знижкою в поточному звітному періоді, необхідно скоригувати її собівартість.
У разі наявності матеріалів на складах в періоді надання знижки, необхідно зменшити вартість товару на суму отриманої знижки, суму прийнятого до відрахування ПДВ та взаєморозрахунки з продавцем.
Оподаткування у покупця (замовника)
При наданні знижки покупцеві слід відновити вийшла різницю у відрахуванні з ПДВ на найбільш ранню з дат (як правило, в періоді уточнення ціни):
- дату отримання первинних документів на зменшення ціни товарів;
- дату отримання коригувального рахунку-фактури (абз. 3 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Коригувати розрахунки по ПДВ періоду реалізації і представляти уточнені декларації з ПДВ не потрібно.
Ситуація 4. Надання бонусу (надання додаткової партії товару)
Умова про надання бонусу у вигляді додаткової поставки товарів (робіт, послуг) за виконання умов про обсяг закупівлі та порядок документального оформлення права покупця на бонус має бути зазначено в договорі, а також і те, що вартість додаткової продукції включена в загальну вартість, передбачену договором .
Облік у продавця (підрядчика)
Фактична собівартість переданих покупцеві в якості бонусу товарів (робіт, послуг) включається в бухгалтерському обліку до складу витрат по звичайних видах діяльності або в якості комерційних витрат (п. 5, 7, 8, 9 ПБО 10/99).
Облік у покупця (замовника)
У бухгалтерському обліку наданий бонус відображається у складі інших доходів (п. 7, 9, подп. 10.6, 16 ПБО 9/99), а в податковому обліку - у складі позареалізаційних доходів (п. 10 ст. 250 НК РФ). ПДВ враховується в звичайному порядку.
Ситуація 5. Надання премії
Облік у продавця (підрядчика)
Бухгалтерський облік. Якщо умовами договору не передбачено зміну ціни товарів (робіт, послуг, майнових прав) в результаті виплати премії, сума наданої премії визнається витратою по звичайних видах діяльності (наприклад, в якості комерційних витрат) в тому звітному періоді, в якому у організації виникло зобов'язання перед покупцем в сумі наданої премії (п. 5, 16, 18 ПБО 10/99). Коригування раніше визнаної виручки від реалізації на суму премії за правилами не проводиться (п. 6.5 ПБУ 9/99).
У податковому обліку з податку на прибуток премія враховується в складі позареалізаційних витрат на дату їх надання щодо:
- товарів - на підставі подп. 19.1 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7
ст. 272 НК РФ;
Якщо ж надана сума премії тягне за собою зменшення вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), то після складання документа, що підтверджує право покупця на отримання премії (акта, повідомлення, протоколу і т.п.), що настає за днем коригувальний рахунок-фактуру до зменшення і зареєструвати його в книзі покупок поточного періоду (постанова № 1137).
Облік у покупця (замовника)
У бухгалтерському обліку наданий бонус відображається у складі інших доходів (п. 7, 9, подп. 10.6, 16 ПБО 9/99).
Але якщо отримана сума премії тягне за собою зменшення вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), необхідно скоригувати суму вирахування по ПДВ і зареєструвати коригувальний рахунок-фактуру від продавця в книзі продажів поточного періоду (постанова № 1137).
Відображення документів, що надійшли із запізненням
Бухгалтерський облік
- до підписання бухгалтерської звітності;
- після підписання та подання бухгалтерської звітності, але до затвердження;
- після затвердження бухгалтерської звітності;
Дебет 60, 62, 76 Кредит 91.1
- виявлено не було відображене дохід (зайвий витрата);
Дебет 91.2 Кредит 10, 60, 62, 76
- виявлено не було відображене витрата (зайвий дохід).
Дебет 62, 76 і т.п. кредит 84
- виявлено не було відображене дохід (зайвий витрата) минулого періоду;
Дебет 84 Кредит 60, 76, 10 і т.п.
- виявлено не було відображене витрата (зайвий дохід) минулого періоду;
Дебет 84 Кредит 68
- донараховано податок на прибуток минулого періоду за уточненою декларацією;
Дебет 68 Кредит 84
- зменшено податок на прибуток минулого року за уточненою декларацією.
Відповідно до п. 4, 7 ПБУ 18/02 в залежності від того, яким чином виправляється (або не справляється) податковий облік, необхідно відобразити або постійні податкові зобов'язання (Дебет 99 Кредит 68), або постійний податковий актив (Дебет 68 Кредит 99 ).
оподаткування
- подати уточнену податкову декларацію за період, до якого відноситься первинний обліковий документ;
- або коригувати базу оподаткування в поточному податковому періоді (році).
Особливості, які не можна упустити
Якщо дата підписання первинного документа замовником відноситься до наступного звітного періоду, різниця в податковому обліку виникне в залежності від того, які стосунки виникли в рамках договору - надання послуг або виконання робіт:
При отриманні від продавця рахунки-фактури і виконанні інших умов, передбачених ст. 172 НК РФ, у покупця виникає право на застосування податкового відрахування.
При отриманні рахунку-фактури в більш пізньому податковому періоді, у платника податків не виникає будь-яких помилок і спотворень в обчисленні податкової бази по ПДВ, що відносяться до минулих податкових періодів, а також не виникає факту невідображення або неповноти відображення відомостей, отже, відсутні підстави для подання до податкового органу уточненої декларації в порядку, передбаченому ст. 81 НК РФ.
Якщо рахунок-фактура виставлений продавцем в одному податковому періоді, а отриманий покупцем в наступному податковому періоді, то відрахування суми податку може проводитися в тому податковому періоді, в якому рахунок-фактура фактично отримано (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 2 Правил ведення книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, затв. постановою № 1137). Для цього доцільно зафіксувати момент отримання такого рахунку-фактури (зареєструвати в журналі отриманих і виставлених рахунків-фактур, в журналі вхідної кореспонденції, докласти конверт і поштові (кур'єрські) позначки та т. П.).