Стаття транзитна торгівля особливості оподаткування (- український податковий кур’єр, 2018, n 16)

ТРАНЗИТНА ТОРГІВЛЯ: ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ

У сфері торгівлі широко поширені так звані транзитні угоди. Транзитна торгівля дозволяє прискорити товарообіг і скоротити ланцюжок послідовних операцій купівлі-продажу. Але ця форма торгівлі має певну специфіку з точки зору оподаткування. У статті розглядаються особливості обчислення податків організацією торгівлі, яка є проміжною ланкою в транзитній торгівлі.

Транзитна торгівля - це такий спосіб продажу, при якому організація торгівлі поставляє товар покупцеві не зі свого складу, а безпосередньо від постачальника (виробника) товару. Тобто товари на склад торгової організації фактично не потрапляють.

Ця форма торгівлі не характерна для роздрібної купівлі-продажу. В силу своєї специфіки такі операції здійснюються в сфері оптової торгівлі. Як правило, в ролі проміжної ланки між початковим постачальником і кінцевим покупцем виступають спеціалізовані торговельні (торгово-закупівельні) організації.

В основі транзитної торгівлі лежать договори поставки (ст.506 ГК РФ). При цьому торгова організація укладає два договори: один з постачальником, у якого вона набуває товар, а інший - з покупцем, якому вона товар поставляє.

Особливість договорів полягає в наступному. За першим договором торгова організація перераховує кошти своєму постачальнику за товари. Вантажоодержувачем за договором є кінцевий покупець. Товар фактично не надходить на склад торгової організації, проте вона за першим договором (з постачальником) все одно набуває право власності на нього.

За другим договором торгова організація отримує грошові кошти від покупця за поставлені товари. Відправником вантажу є не торговельна організація, а постачальник товару за першим договором.

Транзитну поставку нерідко визначають як одну складну операцію, в якій беруть участь кілька осіб. Але це не так. З юридичної точки зору це дві незалежні угоди.

Відповідно до п.3 ст.308 ГК України стороною зобов'язання є та організація, на яку це зобов'язання покладено відповідно до укладеного договору. Так, товар покупцеві може фактично поставляти (відвантажувати) початковий постачальник, але в дійсності це обов'язок організації торгівлі. І покупець може пред'являти претензії тільки торгової організації, так як саме вона є продавцем для покупця. Точно так же за порушення умов оплати товару нести відповідальність перед постачальником буде в будь-якому випадку торгова організація, навіть якщо фактично платником (відправником грошей) виступає покупець. Це пов'язано з тим, що стороною в договорі з постачальником є ​​торгова організація, і відповідальність за порушення договірних зобов'язань буде нести вона.

Транзитні поставки часто плутають з посередницькими відносинами, перш за все з договорами агентування і комісії. Відзначимо найбільш істотні їх відмінності від транзитної поставки.

У договорі поставки кожна зі сторін діє від свого імені і за свій рахунок. У договорах комісії посередник (комісіонер) завжди діє від свого імені, але за рахунок комітента. У агентських відносинах агент може діяти як від свого імені, так і від імені принципала, але в будь-якому випадку за його рахунок.

Інша найважливіша відмінність полягає в тому, що при поставці торгова організація виступає спочатку покупцем, а потім продавцем. Тому у відносинах з покупцем торгова організація виступає як власник товару. У договорах агентування і комісії право власності на товар переходить від принципала або комітента відразу до покупця.

На договір доручення транзитна поставка схожа найменше. Доручення - це угода, заснована на довірі. Предметом таких договорів можуть бути тільки юридичні дії (п.1 ст.971 ГК РФ).

Ці відмінності важливо знати. Адже оподаткування та бухгалтерський облік посередницьких операцій принципово відрізняються від обліку операцій купівлі-продажу.

Особливості документального оформлення

Бухгалтерський і податковий облік ведеться на підставі первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Учасникам транзитної угоди необхідно також мати копії транспортних і супровідних документів. Залежно від виду доставки це можуть бути товарно-транспортні накладні (форма 1-Т), транспортні залізничні накладні, коносамент порту - при морських перевезеннях, накладна відправника і вантажна накладна - при доставці повітряним транспортом.

На транспортних документах повинні бути відмітки вантажовідправника (постачальника) про відвантаження товару і вантажоодержувача (покупця) про отримання вантажу. Це буде служити підтвердженням того, що товар був фактично отриманий покупцем. Також це необхідно для своєчасного відображення операцій оприбуткування і реалізації товару в залежності від умов переходу права власності, закріплених в договорах торгової організації з постачальником і покупцем товару.

При звичайній постачання продавець виписує товарні накладні при відпустці товару зі складу, а покупець отримує їх разом з товаром, коли приходует його на свій склад. Транспортні накладні покупець також може отримати від перевізника разом з товаром у себе на складі. При транзитне постачання покупцем по відношенню до постачальника виступає торгова організація. В ході виконання договору вони не зустрічаються і товар на свій склад торгова організація не отримує. У зв'язку з цим у неї виникають складнощі з отриманням від постачальника документів: договору, накладних та рахунку-фактури.

Як правило, при транзитній торгівлі торгова організація пересилає покупцеві первинні документи поштою. Але деякі організації обмежуються обміном документів по факсу. Наскільки це правомірно?

Особливості обчислення податку на прибуток

Відповідно до ст.247 НК Україна об'єктом оподаткування з податку на прибуток визнається прибуток, отриманий платником податку. Прибутком для українських організацій визнаються отримані доходи, зменшені на величину зроблених витрат. Доходом для торгівлі за договором поставки є виручка від продажу покупцю товарів. При використанні методу нарахування моментом отримання доходу визнається дата реалізації товарів (робіт, послуг) незалежно від фактичного надходження грошових коштів (п.3 ст.271 НК РФ). Тобто дохід вважається отриманим в момент переходу права власності від торгової організації до покупця.

Право власності на товар за загальним правилом виникає з моменту його передачі (п.1 ст.223 ГК РФ). А передачею товару є його вручення. Але торгова організація не може безпосередньо передати (вручити) товар покупцю, тому що товар на свій склад вона фактично не отримує.

Якщо товар не можна передати особисто (вручити), моментом його передачі відповідно до п.1 ст.224 ГК України є здача товару перевізнику для доставки на склад одержувача. Але при транзитній торгівлі торгова організація не здає товар перевізнику. Це робить постачальник при відправці товару зі свого складу.

У договорі поставки необхідно чітко визначати момент переходу права власності на товар від торгової організації до покупця. Це дозволить організації торгівлі, яка застосовує метод нарахування, правильно визначити дату виникнення доходу від реалізації товарів.

Наприклад, моментом переходу права власності може бути передача товару при його доставці на склад покупця. Тоді дохід у торгівлі, яка застосовує метод нарахування, з'явиться саме в цей момент. У договорі можна передбачити, що доставлений товар надходить покупцеві на відповідальне зберігання, а право власності переходить до нього тільки після повної оплати товару. Тоді дохід організації торгівлі буде вважатися отриманим після остаточного розрахунку з покупцем. За умовами договору з організацією торгівлі покупець може стати власником товару в момент його передачі перевізнику на складі постачальника. У цьому випадку дохід від реалізації товару у торговельній організації виникне відразу після передачі товару перевізнику.

Якщо організація враховує доходи і витрати за касовим методом, то моментом виникнення доходів визнається день надходження грошей на розрахунковий рахунок або в касу організації, дата передачі майна в рахунок оплати товару та інші способи погашення заборгованості (п.2 ст.273 НК РФ). Причому доходом визнається не тільки оплата за раніше поставлений товар, а й отримані від покупця аванси в рахунок майбутніх поставок.

Як сказано в п.1 ст.252 НК РФ, сума отриманих доходів зменшується на вироблені витрати. Всі витрати, пов'язані з реалізацією, поділяються на прямі і непрямі. У торгових організацій відповідно до ст.320 НК Україна до прямих витрат відносяться покупна вартість товару і витрати на його доставку до складу одержувача, якщо доставка не включена в ціну придбання товарів. У ст.320 Кодексу мова йде про доставку товару на склад одержувача, що підлягає оподаткуванню, тобто організації торгівлі. Значить, витрати з доставки покупцеві придбаного організацією торгівлі товару є непрямими і цілком зберігається в поточному місяці.

При транзитній торгівлі товар від постачальника відразу доставляється на склад покупця. Виходить, що витрати організації торгівлі на таку доставку одночасно складаються з прямих і непрямих витрат. Яка частина з усієї вартості доставки доводиться на прямі витрати? Методики розрахунку прямих та непрямих витрат для таких ситуацій в Податковому кодексі не передбачено. Якщо торговельна організація повністю визнає транспортні витрати на доставку товарів від складу першого постачальника до складу покупця непрямими, то у неї можуть виникнути суперечності з податковими органами. Розподілити транспортні витрати на прямі і непрямі на свій розсуд торгова організація теж не має права. У даній ситуації менш ризикованим видається визнати всю суму транспортних витрат прямими.

У торгівлі можуть виникнути витрати у вигляді втрат, пов'язаних з пошкодженням чи повним знищенням товару під час його доставки від постачальника покупцеві. Чи може вона визнати такі витрати в податковому обліку? Все залежить від умов договору та моменту переходу права власності. Якщо власником товару під час доставки є торгова організація, то ризик випадкової загибелі чи пошкодження товару буде нести вона. І якщо в дорозі з товаром щось станеться, в цілях оподаткування прибутку такі втрати будуть для торгівлі позареалізаційними витратами (пп.5 і 6 п.2 ст.265 НК РФ).

Об'єктом оподаткування по ПДВ для організації торгівлі є вартість реалізованих товарів. Якщо торговельна організація обчислює ПДВ "по відвантаженню", то відповідно до пп.1 п.1 ст.167 НК Україна моментом визначення податкової бази визнається дата передачі товарів покупцеві.

Момент передачі речі в податковому законодавстві спеціально не визначений, тому застосовуються загальні правила цивільного законодавства (п.1 ст.11 НК РФ). Передачею речі відповідно до п.1 ст.224 ГК України є вручення товару одержувачу, тобто передача "з рук в руки". Якщо ж це зробити неможливо, передачею є момент здачі речі перевізникові для відправлення отримувачу. Інших варіантів в Цивільному кодексі не передбачено.

При транзиті торгова організація не вручає товар особисто покупцеві, але і перевізнику вона його не здає. Перевізнику товар здає постачальник на своєму складі. Саме цей момент є для організації торгівлі відвантаженням з метою визначення податкової бази. Причому цей момент не можна змінити умовами договору.

Зверніть увагу: мова в даному випадку не йде про перехід права власності. Момент переходу права власності на обчислення ПДВ не впливає. Для виникнення обов'язку щодо нарахування ПДВ важливий факт передачі товару.

Відповідно до пп.2 п.1 ст.167 НК Україна торгова організація може визначити в обліковій політиці момент визначення податкової бази по ПДВ "по оплаті". В цьому випадку обчислювати ПДВ торгова організація повинна в міру надходження від покупця оплати за реалізований товар.

Загальну суму ПДВ, обчислену з реалізації, можна зменшити на податкові відрахування. Відрахуванням на підставі п.2 ст.171 НК Україна підлягають суми ПДВ, пред'явлені організації та сплачені нею при придбанні товарів (робіт, послуг). Згідно п.1 ст.172 Кодексу відрахуванням підлягають тільки суми ПДВ по придбаних товарах після їх прийняття на облік і при наявності відповідних первинних документів.

Ухвалення товарів на облік означає, що придбані у постачальника і призначені для перепродажу товари відображаються в бухгалтерському обліку організації торгівлі за дебетом рахунка 41 "Товари". При транзитній торгівлі деякі торговельні організації не дотримуються цього правила і не відображають в бухгалтерському обліку оприбуткування товарів на рахунку 41. В цьому випадку вони втрачають право на відрахування "вхідного" ПДВ.

Для застосування податкових відрахувань необхідно мати виставлені постачальником рахунку-фактури (п.1 ст.172 НК РФ). Вони повинні відповідати вимогам, перерахованим в п.п.5 і 6 ст.169 НК РФ.

Якщо хоча б одне з перерахованих умов не дотримується, торгова організація не зможе підтвердити своє право на відрахування. Причому всі ці умови повинні виконуватися одночасно.

Приймати ПДВ до відрахування можуть тільки платники ПДВ. Якщо у торгівлі виконуються всі перераховані вище вимоги, але при цьому вона звільнена від сплати ПДВ відповідно до ст.145 НК Україна або в зв'язку з застосуванням спецрежиму, то до відрахування ПДВ вона прийняти не має права.

"Український податковий кур'єр"

Підписано до друку