Принцип пріоритету змісту над формою вУкаіни
Надіслати на пошту
Безсумнівно, що діють правила обліку, закріплені в українських нормативних документах, на сьогоднішній день містять цілий ряд відмінностей від положень міжнародних стандартів фінансової звітності, і, перш за все, це стосується правил оцінки активів і пасивів компанії. Однак уже дванадцять років тому українська практика обліку (у всякому разі її нормативне втілення) дуже серйозно наблизилася до міжнародних обліковими стандартами. Це сталося тоді, коли в українських нормативних документах по бухгалтерії були закріплені основні так звані принципи обліку, які отримали у нас назву припущень і вимог. Це сталося з вступом в силу ПБО 1/94 "Облікова політика організації".
Мабуть, самим не прижився в українській практиці принципом обліку є принцип пріоритету змісту над формою. Цей принцип, що фактично є центральним гаслом Міжнародних стандартів фінансової звітності, що відображають ідеї англо-американської школи обліку, залишається найменш зрозумілим нашим колегам і мають найменше число шансів на втілення на практиці вУкаіни. При цьому слід сказати, що саме реалізація даного принципу на практиці є запорукою реального переходу до міжнародних стандартів обліку.
У тексті Міжнародних стандартів цей принцип відноситься до засадничих припущень. Пункт 35 Принципів підготовки та складання фінансової звітності свідчить про таке:
Витяг з документа:
"Якщо інформація повинна правдиво представляти операції та інші події, то необхідно, щоб вони були враховані і представлялися відповідно до їх сутності та економічною реальністю, а не тільки їх юридичною формою. Сутність операцій та інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної або встановленої форми. Наприклад, компанія може продати актив іншій організації таким чином, що в документах передбачатиметься передача юридичного права власності цієї організації, проте можуть існувати зі ошення, що гарантують компанії збереження права користування економічною вигодою, укладеної в цьому активі. При таких обставинах повідомлення про продаж не представляє правдиво здійснену операцію (якщо справді була угода) "
Міжнародні стандарти фінансової звітності
Кожен факт господарського життя, що відображаються в бухгалтерському обліку, має як економічні, так і юридичні характеристики. З точки зору юриспруденції, в першу чергу, мають значення права і зобов'язання осіб - учасників господарських процесів, пов'язані з фактом господарського життя, з економічної - вплив даного факту на фінансові результати діяльності компанії. Відображення даних характеристик є завданням бухгалтерського обліку. Однак досить поширена ситуація, коли економічні та юридичні характеристики факту господарського життя суперечать один одному, і, формуючи методологію бухгалтерського обліку, ми повинні вибрати: з точки зору економіки або права ми будемо відображати даний факт в бухгалтерському обліку. Детальніше див. Статтю "Факти господарського життя і їх відображення в бухгалтерському обліку".
Так, наприклад, з економічної точки зору характеристиками активу є підконтрольність компанії і здатність приносити їй дохід, незалежно від наявності права власності на конкретне майно. Звідси активом компанії може бути визнано майно, узяте в оренду, адже воно приносить компанії економічні вигоди так же, як і власні активи. З цієї точки зору орендоване майно може бути відображено на балансі орендаря. З точки зору права, навпаки, вирішальною характеристикою активу є обсяг юридичних прав компанії на нього. Тут тільки власне майно визнається активом, навіть незалежно від його можливості приносити компанії економічні вигоди. З цієї точки зору орендоване майно однозначно має бути відображено за балансом компанії-орендаря.
Перша позиція описує факт оренди з точки зору економіки, і її наслідок - відображення орендованого майна на балансі. Друга - з точки зору права, згідно з якою орендоване майно слід відображати за балансом. Очевидно, що дані два методологічних рішення суперечать один одному. І незалежно від потреб користувачів звітності в розкритті як економічного, так і юридичного змісту фактів господарського життя, неминучий вибір на користь першого або другого підходу, так як майно не може одночасно відображатися і на балансі, і за балансом компанії.
Давайте тепер подивимося, наскільки реалізація даного принципу можлива в умовах сучасної української практики.
Не потрібно забувати про те, що в основі МСФЗ лежать погляди і традиції англо-американської школи обліку, для якої властиво професійне регулювання бухгалтерської практики. Дещо інші традиції - нормативного, законодавчого регулювання бухгалтерської практики - притаманні континентально-європейської школі, до якої історично відноситься і Україна.
Згідно зі статтею 3 Закону "законодавство Укаїни про бухгалтерський облік складається з цього Закону, який встановлює єдині правові і методологічні основи організації та ведення бухгалтерського обліку в Укаїни, інших федеральних законів, указів Президента Укаїни і постанов Уряду Укаїни".
Статтею 5 Закону встановлюється, що "Загальне методологічне керівництво бухгалтерським обліком в Укаїни здійснюється Урядом Укаїни. Органи, яким федеральними законами надане право регулювання бухгалтерського обліку, керуючись законодавством Укаїни, розробляють і затверджують в межах своєї компетенції обов'язкові для виконання всіма організаціями на території Укаїни: а ) плани рахунків бухгалтерського обліку та інструкції щодо їх застосування; б) положення (стандарти) з бухгалтерського обліку, що встановлюють принципи, правила і способи ведення організаціями обліку господарських операцій, складання та подання бухгалтерської звітності; в) інші нормативні акти і методичні вказівки з питань бухгалтерського обліку. Нормативні акти і методичні вказівки з бухгалтерського обліку, які видаються органами, яким федеральними законами надане право регулювання бухгалтерського обліку , не повинні суперечити нормативним актам і методичних вказівок Міністерства фінансів Укаїни ".
Найбільш істотна залежність на сьогоднішній день має місце між бухгалтерським і цивільним законодавством. І формується вона тим, як Закон визначає об'єкти обліку. Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону, об'єктами бухгалтерського обліку є майно організацій і їх зобов'язання. До трактуванні даної норми закону ми повинні підходити з точки зору загальних правил трактування норм законодавства. В даному визначенні Закон використовує два терміни "майно" і "зобов'язання". При цьому ні сам Закон, ні будь-якої іншої нормативний документ по бухгалтерському обліку не дає визначення даним поняттям. Існує правило, згідно з яким, якщо нормативні акти певної галузі законодавства використовують будь-які терміни, не даючи при цьому їх спеціальних визначень, слід керуватися визначеннями суміжних галузей права, в яких такі даються, і застосовувати саме це значення відповідних понять. До речі сказати, це правило закріплено в обговорюваному в даний час проект Закону "Про офіційному бухгалтерському обліку" (п. 2 ст. 3 проекту Закону). Виходячи з цього, при прочитанні статті 2 Закону "Про бухгалтерський облік" ми повинні керуватися визначеннями понять "майно" і "зобов'язання", які даються ГК РФ. Таким чином, предметом бухгалтерського обліку визначаються цивільно-правові конструкції. І, отже, саме цивільно-правове значення фактів господарського життя, що впливають на склад і обсяг майна і зобов'язань компанії, починає визначати бухгалтерську методологію. Слід зазначити також, що визначення об'єкта обліку як майна і зобов'язань організації збережено і в проекті Закону "Про офіційному бухгалтерському обліку".
Норми ГК України про майно визначають правило формування активу балансу за ознакою права власності.
Юридична орієнтація обліку, безумовно, збіднює бухгалтерську інформацію. Користувачам звітності необхідно знати не тільки про юридичну зміст розкритих фактів господарського життя, а й про їх економічному сенсі для діяльності компанії. Однак даний недолік притаманний фінансовому, офіційним бухгалтерського обліку. При формуванні системи управлінського обліку компанії, тобто в ситуації, коли ми не обмежені не тільки приписами нормативних документів, але навіть і можливостями подвійного запису, ми можемо будувати методологію обліку, закладаючи в основу економічний сенс фактів господарського життя. Так, наприклад, в управлінському обліку, ми можемо обчислювати, який фінансовий результат, отриманий від існування боргів підприємства за рахунок фактора тимчасової цінності грошей, складати звітність про реальний обсяг активів компанії, що приносять їй прибуток і т. Д. І т. П.
Таким чином, гасло МСФЗ про свободу професійного судження бухгалтера і визначенні цим судженням методології обліку вУкаіни сьогодні може отримати реальне втілення скоріше не в фінансовому, а в управлінському обліку.