Облік незавершеного виробництва в організаціях машинобудування і металообробки
Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
ОБЛІК НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА В БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
В умовах будь-якого промислового виробництва рідко виникають ситуації, коли всі витрати звітного періоду списуються на собівартість продукції, практично завжди на кінець місяця у виробництві є якийсь залишок «не завершеної» продукції з відповідними витратами.
«Продукція (роботи), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом, а також вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічного приймання, відносяться до незавершеного виробництва».
Наявність і розмір незавершеного виробництва (далі - НЗП) залежить від галузевої спрямованості організації, від характеру і тривалості технологічного процесу. Залишки незавершеного виробництва встановлюють шляхом проведення інвентаризації. Для цих цілей можуть використовуватися найрізноманітніші методи: фактичне зважування, штучний облік, об'ємне вимір, використання даних партійного обліку, в залежності від виду продукції, що виготовляється.
Відповідно до норм бухгалтерського законодавства (пункт 64 Наказу № 34н) незавершене виробництво може відображатися у бухгалтерському балансі:
· За фактичною або нормативної (планової) виробничої собівартості;
· За вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
Відзначимо, що машинобудівні організації в бухгалтерському обліку оцінюють незавершене виробництво на основі розрахунку двох показників: витрат на матеріали та заробітної плати. Спочатку по кожному елементу витрат складається окремий розрахунок, а потім отримані дані підсумовуються.
Метод оцінки НЗВ за фактичною собівартістю є найбільш поширеним і достовірним. Суть цього методу полягає в тому, що за даними інвентаризації визначається кількість НЗВ на кінець звітного періоду. Шляхом множення кількості на розрахункову середню собівартість одиниці НЗП визначається фактична виробнича собівартість всього НЗВ на кінець місяця.
Оцінка за нормативною (плановою собівартістю) застосовується в умовах масового і серійного виробництва. При цьому способі оцінки застосовується облікова (планова) ціна одиниці НЗП, що розраховується економістами. Використання облікових цін значно спрощує облік НЗП, проте в цьому випадку більш трудомістким є процес визначення собівартості готової продукції. При використанні даного методу необхідно вести облік відхилень від вартості НЗВ за обліковими цінами та фактичною собівартістю, яка обліковується на рахунку 20 «Основне виробництво».
Оцінка НЗВ за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів в основному застосовується в матеріаломістких виробництвах. Цей спосіб відрізняється від попередніх тим, що до складу НЗП входять тільки прямі витрати або тільки сировину, матеріали та напівфабрикати, а всі інші витрати, списуються на собівартість готової продукції.
В умовах індивідуального (одиничного) виробництва незавершене виробництво оцінюється за фактичною собівартістю. До тих пір поки що виготовляється виріб не минуло всіх стадій технологічного процесу, всі витрати по його виготовленню враховуються в складі незавершеного виробництва.
Виробнича організація повинна вибрати спосіб оцінки незавершеного виробництва і закріпити його в обліковій політиці.
Розглянемо способи оцінки НЗВ в бухгалтерському обліку на прикладах.
(Оцінка за фактичною собівартістю)
Припустимо, що готовою продукцією організації ТОВ «Металеві вироби» є клапани для двигунів внутрішнього згоряння (ДВЗ). Технологічний процес виробництва клапанів складається з двох стадій: ливарний цех виробляє металеві заготовки для клапанів, які потім передаються в обробляє цех, де виготовляється готова продукція. Організація веде облік бесполуфабрикатном методом.
За даними інвентаризації на початок місяця кількість металевих заготовок склало:
на складі ливарного цеху - 300 штук;
в обробному цеху - 350 штук;
За даними бухгалтерського обліку вартість НЗВ на початок місяця становила -175 500 рублів.
За звітний місяць ТОВ «Металеві вироби» виготовило металевих заготовок 700 штук, на виготовлення готових клапанів пішло 1 000 штук.
Отже, залишок незавершеного виробництва склав (300 штук + 350 штук + 700 штук - 1 000 штук) = 350 штук.
Витрати ливарного цеху на виготовлення заготовок склали -195 000 рублей. Загальні витрати ливарного і обробного цехів за поточний місяць склали 320 000 рублей.
Середня собівартість одиниці НЗП становить:
(175 500 рублів + 195 000 рублів) / (300 штук + 350 штук + 700 штук) = 274,44 рубля.
Для того щоб визначити вартість НЗВ на кінець місяця слід отриману величину помножити на кількість заготовок на кінець місяця.
274,44 рубля х 350 штук = 96 054 рубля.
Тоді на рахунок обліку готової продукції бухгалтер ТОВ «Металеві вироби» спише:
175 500 рублів +320 000 рублей - 96 054 рубля = 399 446 рублів.
Тепер на умовах прикладу 1 розглянемо спосіб оцінки НЗВ за нормативною (плановою) собівартістю.
Припустимо, що облікова ціна металевої заготовки становить 270 рублів.
Рух НЗП за звітний місяць в натуральних одиницях склало:
Залишок на початок місяця - 650 штук (300 штук + 350 штук);
Виготовлено за місяць заготовок - 700 штук;
На виготовлення клапанів використано - 1000 штук;
Залишок НЗВ на кінець місяця становить - 350 штук.
Загальні витрати виробництва склали 320 00 рублів, у тому числі:
Ливарного цеху - 195 000 рублів;
Обробного цеху - 125 000 рублей.
Фактична собівартість виготовлення металевих заготовок становить 195 000 рублей, що вище їх вартості в якості НЗП за обліковими (плановим) цінами (700 штук х 270 рублів = 189 000 рублів).
Відхилення становить 6 000 рублів. Причому вказане відхилення відноситься як до залишку НЗВ, так і до готової продукції, отже, цю суму відхилень необхідно розподілити. Причому розподіл можна здійснити двома варіантами:
Варіант 1. Відхилення розподіляються пропорційно кількісному показнику залишку НЗВ і готової продукції.
Сума відхилень, фактичної собівартості від нормативної (планової) собівартості, що відноситься до НЗВ, складе:
350 штук: (1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублів = 1555,56 рубля.
Сума відхилень, фактичної собівартості від нормативної (планової) собівартості, що відноситься до готової продукції, складе:
1000 штук: (1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублів = 4 444,44 рубля.
Варіант 2. Відхилення розподіляються шляхом перерахунку облікових (планових) цін НЗП.
Цей розрахунок здійснюється в три етапи.
1 етап. Визначається загальна сума витрат на виробництво металевих заготовок з урахуванням відхилень:
270 рублів х 650 штук + 270 рублів х 700 штук + 6 000 рублів = 370 500 рублів.
2 етап. Розраховується собівартість одиниці НЗП (металевої заготовки):
370 500 рублів. (650 штук + 700 штук) = 274,44 рубля.
3 етап. Визначається вартість НЗВ на кінець місяця з урахуванням відхилень:
350 штук х 274,44 рубля = 96 054 рубля.
Як видно з отриманого розрахунку фактична собівартість НЗВ на кінець місяця повністю відповідають розрахунковим даними попереднього прикладу. На наступний місяць облікової ціною одиниці НЗП буде вже 274,44 рубля.
Загальна сума витрат на виготовлення готових клапанів складе 370 500 рублів - 96 054 рубля +125 000 рублей = 399 446 рублів. Саме ця сума списується на рахунки обліку готової продукції.
ОБЛІК НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА В ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ
«1. Під незавершеним виробництвом (далі - НЗП) в цілях цієї глави розуміється продукція (роботи, послуги) часткової готовності, тобто не пройшла всіх операцій обробки (виготовлення), передбачених технологічним процесом. У НЗП включаються закінчені, але не прийняті замовником роботи і послуги. До НЗП відносяться також залишки невиконаних замовлень виробництв і залишки напівфабрикатів власного виробництва. Матеріали і напівфабрикати, що знаходяться у виробництві, відносяться до НЗВ за умови, що вони вже зазнали обробці.
Оцінка залишків НЗВ на кінець поточного місяця проводиться платником податків на підставі даних первинних облікових документів про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків) і даних податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат.
Платник податків самостійно визначає порядок розподілу прямих витрат на НЗВ і на виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Зазначений порядок розподілу прямих витрат (формування вартості НЗВ) встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування і підлягає застосуванню протягом не менше двох податкових періодів.
У разі, якщо віднести прямі витрати до конкретного виробничого процесу з виготовлення даного виду продукції (робіт, послуг) неможливо, платник податків у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування самостійно визначає механізм розподілу зазначених витрат із застосуванням економічно обгрунтованих показників.
Сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу прямих витрат наступного місяця. При закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу прямих витрат наступного податкового періоду в порядку і на умовах, передбачених цією статтею ».
Таким чином, відповідно до оновленої редакції статті 319 НК Україна незалежно від виду здійснюваної діяльності організація може вибрати будь-який метод розрахунку незавершеного виробництва, і закріпити вказаний порядок в обліковій політиці. А це означає, що при бажанні організації зможуть оцінювати залишки незавершеного виробництва на кінець місяця за тими ж правилами, що і в бухгалтерському обліку, встановивши однаковий склад прямих витрат для цілей бухгалтерського і податкового обліку.
Однак може трапитися і так, що організація не захоче змінювати порядок розподілу прямих витрат на незавершене виробництво, встановлений старою редакцією законодавства. В цьому випадку, закріпивши «стару» методику розрахунку в обліковій політиці, організація може це зробити, так як застосування «старого» порядку фактично являє собою форму прояву самостійності.
Якщо Ви все-таки вирішили змінити порядок розподілу прямих витрат на незавершене виробництво і на виготовлену в поточному місяці продукцію, обов'язково застосовуйте облік відповідності здійснених витрат виготовленої продукції.
Методики визначення такої відповідності в НК Україна немає, так що якщо вам подобається якась методика, то якщо її назвати в податковій облікову політику «методикою обліку відповідності здійснених витрат виготовленої продукції», то все буде в порядку.
У разі, коли неможливо віднести прямі витрати до конкретного виробничого процесу з виготовлення даного виду продукції, платник податків у своїй обліковій політиці самостійно визначає механізм розподілу зазначених витрат із застосуванням економічно обгрунтованих показників. Термін «економічно обґрунтовані показники» має тисячі трактувань (наприклад, планова собівартість, вага або вартість сировини тощо), так що спробуйте взяти такий «економічно обгрунтований показник» з довідника з економіки і застосовуйте його на здоров'я.
Зараз поки складно сказати який з варіантів розрахунку виберуть платники податків: керуватимуться новими нормами статті 319 НК Україна або будуть продовжувати використовувати старий ...
Причому, розрахунок НЗП в податковому обліку здійснювався в 4 етапи:
· 1-й етап - розрахунок загальної суми розподіляються витрат;
· 2-й етап - визначення вартості залишку НЗВ на кінець звітного періоду;
· 3-й етап - визначення вартості залишку готової продукції на складі на кінець місяця;
· 4-й етап - визначення вартості залишку відвантаженої, але не оплаченої продукції.
Аналізуючи даний порядок розрахунку можна відзначити, що платники податків, зайняті переробкою виконували всі чотири етапи розрахунку, ті ж, хто виконував роботи або надавав послуги, обмежувалися першими двома етапами.
Ми вже відзначили, що при бажанні платник податків може продовжувати використовувати розрахунок, передбачений колишніми нормами глави 25 «Податок на прибуток організацій», тому припустимо, що організація скористалася цим правом і закріпила в своїй обліковій політиці для цілей оподаткування «стару» методику розрахунку. Розглянемо порядок розрахунку на прикладі організації, що займається металообробкою. Для зручності розрахунків скористаємося наступними показниками:
Кількість вихідної сировини, використаного у виробництві за місяць в частині, що стосується НЗВ на кінець поточного місяця (до НЗВ кін)
Інформація про кількість сировини, що припадає на залишки НЗВ, і технологічних втратах надається співробітниками, контролюючими процес виробництва - технологами, економістами.
Отриманий коефіцієнт потрібно помножити на загальну суму прямих витрат, що дорівнює сумі прямих витрат, що припадає на залишки НЗВ на початок звітного періоду, і сумою витрат, вироблених за цей же період, - виходить загальна сума прямих витрат, що припадають на залишки НЗВ.
Організація займається випуском металевих виробів. Згідно технології на виготовлення 1 одиниці готової продукції йде 2 кг металу, норма технологічних втрат становить 3%.
Припустимо, що кількість вихідного металу в залишках НЗП в натуральному вираженні (за даними інвентаризації) в організації становило:
Для зручності розрахунків зведемо дані в таблицю:
Тоді вартість НЗВ на кінець місяця визначається наступним чином:
НЗПКОН = (ПР + НЗПНАЧ) Х ІСНЗПКОН. (ІС + ІСНЗПНАЧ - ТП) = (500 000 рублів + 150 000 рублів) х 94 кг: (1030 кг + 300 кг-30 кг) = 46 800 рублів.
ПР + НЗПНАЧ - НЗПКОН = 500 000 рублів + 150 000 рублів - 46 800 рублів = 603 200 рублів.
Вартість готової продукції на складі становить:
200 000 рублів + 603 200 рублів = 803 200 рублів.
Розрахуємо коефіцієнт залишків НЗВ готової продукції на складі:
300 штук: (100 штук + 600 штук) = 0,429.
Тоді частка прямих витрат, що припадають на залишок продукції, на складі складе:
803 200 х 0,429 = 344 573 рубля.
Прямі витрати, що припадають на реалізовану продукцію:
803 200 рублів - 344 573 рубля = 458 627 рублів.
Більш детально з особливостями обліку в машинобудівної та металообробної галузях Ви можете ознайомитися в книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Виробництво і торгівля в машинобудуванні та металообробці».