Новація боргу у позикове зобов’язання право, облік і податки (Шоломова е
Зобов'язання можуть припинятися не тільки належним виконанням (п. 1 ст. 408 ЦК України), а й іншими способами, передбаченими гл. 26 ГК РФ, зокрема новацією. Які вимоги пред'являються до документального оформлення новації боргу у позикове зобов'язання? Як відображаються операції, пов'язані з новацією, в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування прибутку?
Відповідно до п. 1 ст. 407 ГК України зобов'язання припиняється повністю або частково з підстав, передбачених ГК РФ, іншими законами, іншими правовими актами або договором. Згідно п. 1 ст. 414 ГК України зобов'язання припиняється новацією - угодою сторін про заміну первісного зобов'язання, що існувало між ними, іншим зобов'язанням між тими ж особами, передбачає інший предмет або спосіб виконання. Різновидом новації є новація боргу у позикове зобов'язання. Ця угода сторін про заміну боргу, що виник з купівлі-продажу, оренди майна чи іншого підстави, позиковим зобов'язанням (п. 1 ст. 818 ЦК України), яке відповідно до п. 2 ст. 818 ГК України здійснюється з дотриманням вимог про новації (ст. 414 ЦК України) і здійснюється у формі, передбаченої для укладення договору позики (ст. 808 ЦК України).
Угода сторін, яке змінює терміни і порядок розрахунків за товари (роботи, послуги), не є новацією <1>, оскільки спосіб виконання зобов'язання залишається при цьому незмінним - оплата товарів (робіт, послуг) грошовими коштами (п. 1 Інформаційного листа).
З моменту укладення угоди про новації обов'язок сплатити протягом попереднього висновку зазначеної угоди період неустойку, нараховану в зв'язку з простроченням виконання боржником первісного зобов'язання, припиняється, якщо інше не встановлено названим угодою (п. 4 Інформаційного листа). Наведемо приклад. Покупець не сплатив вчасно товари, покупець і продавець новіровалі борг покупця в позикове зобов'язання, не передбачивши в угоді про новації умови про збереження зобов'язання зі сплати неустойки за прострочення оплати за договором поставки. В цьому випадку у покупця припинилася обов'язок по оплаті продукції, сплату неустойки, передбаченої договором поставки, і виникло нове зобов'язання щодо повернення позики. Таким чином, новація боргу по оплаті товарів в позикове зобов'язання не дозволяє застосовувати відповідальність за несвоєчасне здійснення платежів за договором поставки.
Згідно п. 3 ст. 414 ГК України новація припиняє додаткові зобов'язання, пов'язані з первісним, якщо інше не передбачено угодою сторін. Про які зобов'язання йде мова? Про заставу, утримання майна, завдаток, поручительство і т.д. В угоді про новації можуть бути збережені тільки ті додаткові зобов'язання, які існують між сторонами початкового зобов'язання, зобов'язання третіх осіб (наприклад, коли заставу за договором надано третьою особою) припиняються в будь-якому випадку. Так, в п. 6 Інформаційного листа роз'яснено, що умова угоди про новації, яким передбачено збереження пов'язаних з первісним зобов'язанням додаткових зобов'язань заставодавця, яка не є боржником. мізерно. Причина в тому, що зобов'язання не створює обов'язків для осіб, які не беруть участі в ньому в якості сторін (п. 3 ст. 308 ЦК України).
Облік у позичальника-покупця
Сума отриманої позики не зізнається доходом організації, оскільки не призводить до збільшення її капіталу (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходи організації" <3>). Грошові кошти, спрямовані на погашення отриманої позики, не визнаються витратами (п. 3 ПБО 10/99 "Витрати організації" <4>).
Сума отриманої позики не включається позичальником до складу податкових доходів (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а кошти, спрямовані на його погашення, - до складу податкових витрат (п. 12 ст. 270 НК РФ). Відсотки по позиці включаються у позареалізаційні витрати виходячи із ставки відсотків, встановленої угодою сторін, але з урахуванням обмежень, передбачених ст. 269 НК Україна (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При відсутності боргових зобов'язань перед українськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, гранична величина відсотків за борговими зобов'язаннями в рублях, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування БанкаУкаіни, збільшеної в 1,8 рази (п. 1.1 ст. 269 НК РФ ). Витрати у вигляді відсотків визнаються на кінець кожного місяця звітного (податкового) періоду незалежно від дати їх виплати за угодою про новації, а також на дату погашення позики (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Приклад 1. ТОВ "Торгінвест" отримало за договором поставки від ТОВ "Спринт" товари на суму 473 000 руб. (В тому числі ПДВ 10% - 43 000 руб.). Після закінчення місячного терміну після узгодженої договором дати оплати товару покупець і постачальник товарів уклали угоду про новації боргу і неустойки за період прострочення оплати (4500 руб.) В позикове зобов'язання в сумі 477 500 руб. За умовами угоди про новації на суму позики після закінчення кожного місяця нараховуються відсотки за ставкою 14% річних.
Бухгалтер ТОВ "Торгінвест" зробить такі записи:
<*> В даному прикладі виходимо з того, що гранична величина відсотків з метою оподаткування розраховується за ставкою 14,85% (8,25% x 1,8) річних.
Облік у позикодавця-постачальника
У бухгалтерському обліку перерахування грошових коштів в якості позики не визнається витратою організації (п. 2 ПБУ 10/99). Надані іншим організаціям позики враховуються в складі фінансових вкладень (п. П. 2, 3 ПБО 19/02). Суми відсотків, нараховані за надання в користування іншим організаціям позикових коштів, в бухгалтерському обліку щомісяця включаються до складу інших доходів (п. 34 ПБУ 19/02, п. П. 7, 10.1, 16 ПБО 9/99). Грошові кошти, повернуті позичальником, не визнаються в складі доходів організації на підставі п. 3 ПБО 9/99.
Видані організацією позики не відносяться до витрат з метою оподаткування прибутку (п. 12 ст. 270 НК РФ), а кошти, спрямовані в рахунок погашення запозичень, не включаються до складу оподатковуваних доходів (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) . Операції з надання позики в грошовій формі, включаючи відсотки по ним, ПДВ не обкладаються (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
У податковому обліку відсотки за надання позикових коштів визнаються в складі позареалізаційних доходів позичальника і включаються до складу доходів на кінець кожного місяця відповідного звітного (податкового) періоду незалежно від дати їх виплати за угодою про новації, а також на дату погашення позики (п. 6 ст . 250, абз. 1, 3 п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Приклад 2. Скористаємося умовами прикладу 1. Бухгалтер ТОВ "Спринт" зробить такі проводки: