Як перейти на мсфо
партнер відділу аудиту компанії «КПМГ»
Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Board, IASB) недавно прийняв новий стандарт - IFRS 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності», що дозволяє значно спростити перехід на МСФЗ в порівнянні з попереднім порядком. Новий стандарт підготовлений з урахуванням досвіду компаній, вже складають звітність за МСФЗ, і вводить ряд положень, завдяки яким компанії, які готуються до переходу на МСФЗ, зможуть заощадити час і, можливо, знизити витрати, що вимагаються для здійснення такого переходу. У даній статті описаний процес поетапного переходу на МСФЗ відповідно до нового стандарту. Особливу увагу приділено положенням, які, найімовірніше, доведеться застосовувати українським організаціям.
Використовуйте покрокові керівництва:
Визначення звітної дати і дати переходу
Дата переходу на МСФЗ також називається датою вступного бухгалтерського балансу, так як станом на цю дату компанія повинна відповідно до МСФЗ сформувати вступні сальдо, які будуть служити основою для подальшого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності за міжнародними стандартами.
Оскільки українські стандарти обліку багато в чому не відповідають МСФЗ, то в якості вступних сальдо на дату переходу не можна просто взяти ті балансові показники, які сформовані за активами, зобов'язаннями та капіталом в українській звітності. Вступний бухгалтерський баланс необхідно сформувати на дату переходу таким чином, щоб у ньому інформація відповідала вимогам МСФЗ. Це можна зробити в три етапи.
Етап 1. Визначення статей активів і зобов'язань по МСФО
Компанія повинна проаналізувати всі свої активи і зобов'язання за станом на дату переходу на МСФЗ незалежно від того, підлягають вони відображенню в балансі згідно з українськими правилами бухгалтерського обліку чи ні. Якщо зазначені статті, згідно з МСФЗ, можуть бути визнані в якості активів і зобов'язань, то вони будуть відображені у вступному бухгалтерському балансі, якщо ж ні, то вони не відображаються в балансі.
Оскільки по-російськи і IAS, і IFRS прийнято називати МСФЗ, то далі в нашому журналі, кажучи про IFRS, для уникнення плутанини ми будемо використовувати позначення МСФЗ (IFRS).
Згідно з українськими правилами бухгалтерського обліку компанії не зобов'язані складати консолідовану звітність, тобто активи і зобов'язання дочірніх товариств компанії можуть не включатися в українську звітність. Замість цього компанія відображає вкладення в дочірні суспільства як фінансові вкладення, тобто за первісною вартістю. При переході на МСФЗ компанія зобов'язана підготувати консолідований вступний бухгалтерський баланс, тобто об'єднати звітність своїх дочірніх товариств і відобразити їх активи і зобов'язання.
Згідно з українськими правилами бухгалтерського обліку компанії можуть створювати резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів. Відповідно до МСФЗ такі резерви не допускаються, отже, вони не включаються у вступний бухгалтерський баланс.
Світлана Сидорова, Віце-Президент з фінансів, Владислав Погулявши, Начальник Управління вутренннего аудиту, контролю і зведеної звітності по МСФО, Марія Суконкіна, Начальник Відділу зведеної звітності по МСФО (компанія ВАТ «АК Транснафтопродукт», Київ)
Сергій Омельченко, фінансовий контролер ТД «Перехрестя»
При переході на МСФЗ всі активи і зобов'язання нашої компанії, що числилися в українському обліку, були включені у баланс за МСФЗ. Крім них ми відбили деякі зобов'язання, яких не було в українській звітності, наприклад резерв на оплату відпусток співробітників.
При складанні звітності по МСФО в перший раз у компаній, як правило, виникають складнощі з класифікацією й оцінкою активів і зобов'язань по МСФО. Це пов'язано з тим, що якщо до переходу на МСФЗ фірма пропрацювала досить довго, то її баланс може бути перевантажений дебіторською та кредиторською заборгованостями, цінними паперами та іншими активами і зобов'язаннями давнього походження. Для того щоб зрозуміти, чи є якийсь об'єкт для компанії активом або зобов'язанням, необхідно вивчити історію його придбання і подальшого руху. Великі складності, як правило, виникають при оцінці об'єктів основних засобів, що експлуатувалися десятиліттями. Крім того, періоди неплатежів наклали свій відбиток на його оборотні кошти підприємства. Наприклад, у багатьох компаній на балансі є векселі, які могли використовуватися для різних цілей. Вексель може відображати операцію позики, але бувають випадки, коли вексель може класифікуватися як основний засіб. Наприклад, якщо компанія знає про те, що гроші за векселем виплачені не будуть, зате має можливість безоплатно користуватися основним засобом векселедавця. У такому випадку компанія фактично володіє НЕ векселем, а основним засобом, хоча на нього і не оформлено право власності. Ще однією типовою проблемою є наявність неврахованих в українському обліку окремих активів та зобов'язань (як правило, через відсутність належно оформлених документів через плутанину в перехідний період початку 90-х років).
Етап 2. Оцінка активів і зобов'язань
Після того як компанія визначить всі активи і зобов'язання, які підлягають відображенню у вступному балансі, вона повинна оцінити ці активи і зобов'язання відповідно до вимог МСФЗ.
Відповідно до ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» компанія визнала відстрочене податкове зобов'язання в балансі, сформованому за українськими правилами бухгалтерського обліку. Згідно МСФЗ відкладені податки також визнаються, тому дане зобов'язання включається у вступний баланс. Однак оскільки ПБО 18/02 в повному обсязі збігається з відповідним міжнародним стандартом і оцінка активів і зобов'язань за українськими правилами бухгалтерського обліку може не відповідати їх оцінці по МСФО, величина відкладеного податку повинна бути відповідним чином скоригована для дотримання вимог МСФЗ.
Новий стандарт передбачає кілька винятків із загальних правил, і особливо важливу роль вони відіграють саме при оцінці активів і зобов'язань, що включаються у вступний баланс. Компанії можуть скористатися цими винятками, якщо, на їхню думку, це спростить перехід на МСФЗ. Далі ми розглянемо два найбільш важливих з них для українських компаній.
Замість того щоб визначати відповідно до МСФЗ первісної вартості основних засобів на дату їх придбання, компанія може включити основні засоби у вступний баланс за їх справедливою вартістю на дату переходу на МСФЗ (яка буде прийнята в якості їх «умовно первісної» вартості). Цей підхід кращий для тих компаній, які хотіли б максимально збільшити вартість своїх активів в звітності по МСФО. Даним винятком також має сенс скористатися в тому разі, коли первісну вартість основних засобів визначити досить складно. Для оцінки справедливої вартості основних засобів компанія може запросити незалежного оцінювача. Однак після того як справедлива вартість основних засобів буде визначена, компанія не зобов'язана переоцінювати основні засоби на регулярній основі в майбутньому.
Вкладення в дочірні суспільства
Згідно МСФЗ бухгалтерська звітність дочірнього товариства консолідується головною компанією починаючи з дати набуття нею контролю над фінансово-господарською діяльністю цього товариства з метою отримання вигод від такої діяльності. На цю дату головна компанія визначає справедливу вартість придбаних активів і зобов'язань і величину гудвілу (або негативного гудвілу), що відноситься до даної операції.
Якщо контроль над суспільством був придбаний кілька років тому, то визначити справедливу вартість придбаних активів і зобов'язань і розрахувати гудвіл заднім числом може бути важко або навіть неможливо. В цьому випадку МСФЗ дозволяє розраховувати гудвіл як різницю між часткою головної компанії в вартості активів і зобов'язань дочірнього товариства (в сумі, за якою вони включені у вступний баланс) і сумою фактичних витрат на придбання частки в дочірньому суспільстві, відображеної в неконсолідованим звітності головної компанії.
Таким чином, не потрібно відновлювати операції за минулі періоди, завдяки чому значно спрощується (в порівнянні з колишніми вимогами) процедура консолідації бухгалтерської звітності дочірніх товариств.
Світлана Сидорова, Владислав Погулявши, Марія Суконкіна
Інвестиції в залежні компанії оцінювалися за методом пайової участі. Інакше кажучи, їх вартість була розрахована як частка групи в чистих активах залежного суспільства за даними звітності цього суспільства, складеної за міжнародними стандартами, з урахуванням нарахованих дивідендів.
Етап 3. Коригування власного капіталу
Як правило, ця різниця відображається у складі показника «Нерозподілений прибуток».
Баланс компанії, складений за українськими правилами обліку, виглядав наступним чином:
Капітал та резерви
На дату переходу компанія склала вступний баланс за МСФЗ, в якому активи відображені в оцінці 2 500 000 руб. і зобов'язання - 180 000 руб. Величина чистих активів становить тепер 2 320 000 крб. і перевищує їх величину, розраховану за українськими правилами обліку, на 1 320 000 крб. При переході на МСФЗ величина статутного капіталу компанії не змінюється, отже, відбивається у вступному балансі в розмірі 50 000 руб. Компанія також може не міняти величину резервного фонду і включити його у вступний баланс в існуючій оцінці 50 000 руб. оскільки МСФЗ ніяк не обмежують створення загальних резервів всередині капіталу. У нашому прикладі різниця, що виникла в результаті переоцінки активів і зобов'язань, буде віднесена на нерозподілений прибуток. В результаті баланс, складений за МСФЗ, буде виглядати наступним чином:
На кінець звітного періоду (руб.)
Світлана Сидорова, Владислав Погулявши, Марія Суконкіна
При переході на МСФЗ наша компанія перерахувала величину статутного капіталу за допомогою індексів інфляції, а також скоригувала додатковий капітал на виключені суми переоцінок основних засобів. Після цього вся величина капіталу була скоригована до суми чистих активів, причому різниця була відображена як нерозподілений прибуток минулих років.
Перехід на МСФЗ завершено
Після того як компанія сформувала свій вступний бухгалтерський баланс, вона відображає в обліку і звітності операції і події, що виникають після зазначеної дати, слідуючи стандартним вимогам МСФЗ.
Світлана Сидорова, Владислав Погулявши, Марія Суконкіна
В принципі, склавши звітність по МСФО в перший раз, в подальшому ми практично не змінювали порядок її складання. Найважче - це виробити підходи та затвердити методи, які будуть застосовуватися при складанні звітності по МСФО, тобто розробити облікову політику при веденні обліку відповідно до міжнародних стандартів. Ми розробляли облікову політику по кожній ділянці обліку, визначали методи визнання та оцінки активів і зобов'язань. Завдяки цьому в наступні періоди формувати звітність стає набагато легше.
Зараз ми паралельно враховуємо ті об'єкти, за якими виникають різниці в обліку по МСФО і в українському обліку. Таким чином, всі коригування відразу ж фіксуються. При підготовці звітності відповідно до МСФЗ беруться залишки по МСФО на початок року, додаються обороти, відображені в українському обліку, і коригування. В результаті виходять залишки по МСФО на кінець року.
Дата вступу стандарту в силу
Незважаючи на гадану простоту переходу на МСФЗ, слід уважно проаналізувати всі операції компанії, оскільки деякі з них можуть викликати певні труднощі. Наприклад, в ряді випадків вартість вкладень в дочірнє товариство може бути невідома або ж перехід на МСФЗ може здійснюватися одночасно з реструктуризацією інвестицій всередині групи (компаній). Подібні питання потребують ретельного вивчення або ж обговорення з консультантами ще до початку процесу переходу на МСФЗ.
______________________________________________
1 Тут і далі наводиться особистий досвід українських компаній, що здійснили перехід на МСФЗ ще до прийняття нового стандарту (матеріал підготовлений редакцією журналу).
Методичні рекомендації з управління фінансами компанії