Департамент загального аудиту про поточний ремонт та реконструкцію орендованого приміщення

питання
Наша організація уклала договір на оренду нового офісу, в якому проводиться ремонт. Ремонт виробляє генеральний підрядник.
До договору додається протокол узгодження договірної ціни з розбивкою вартості найменування робіт.
Просимо Вас надати консультацію, які роботи на підставі наданого протоколу можна віднести на поточний ремонт, а які на невід'ємні поліпшення?

Правовідносини за договором оренди регулюються главою 34 ГК РФ.

Відповідно до статті 606 ЦК України за договором оренди (майнового найму) орендодавець (наймодавець) зобов'язується надати орендарю (наймачу) майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування.

При цьому орендодавець зобов'язаний проводити за свій рахунок капітальний ремонт переданого в оренду майна, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або договором оренди (пункт 1 статті 616 ГК РФ).

Відповідно до пункту 1 статті 623 ЦК України вироблені арендаторомотделімие улучшеніяарендованного майна є його власністю. якщо інше не передбачено договором оренди.

У разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів і за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, яке не віддільні без шкоди для майна. орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень. якщо інше не передбачено договором оренди (пункт 2 статті 623 ЦК РФ).

Таким чином, критерієм «отделимости» поліпшень є заподіяння шкоди об'єкту оренди при відділенні поліпшень.

Поняття ремонту виробничих будівель і споруд закріплено в Положенні про проведення планово-попереджувального ремонту виробничих будівель і споруд, затвердженого Постановою Держбуду СРСР від 29.12.73 № 279 (далі Положення № 279).

Згідно з пунктом 3.1 Положення № 279 під ремонтом виробничих будівель і споруд розуміється комплекс технічних заходів. спрямованих на підтримку або відновлення початкових експлуатаційних качествкак будівлі і споруди в цілому, так і їх окремих конструкцій.

До поточного ремонту виробничих будівель і споруд належать роботи із систематичного і своєчасному охорони частин будівель і споруд та інженерного обладнання від передчасного зношення шляхом проведення профілактичних заходів і усунення дрібних пошкоджень і несправностей (пункт 3.4 Положення № 279).

До капітального ремонту виробничих будівель і споруд належать такі роботи, в процесі яких проводиться заміна зношених конструкцій і деталей будівель і сооруженійілі заміна їх на більш міцні й економічні. поліпшують експлуатаційні можливості ремонтованих об'єктів, за винятком повної зміни або заміни основних конструкцій, термін служби яких в будівлях і спорудах є найбільшим (пункт 3.11 Положення № 279).

Слід також зазначити Лист Держкомстату України від 09.04.01 № МС-1-23 / 1480 в якому зазначено, що під витратами на проведення ремонту (поточного, середнього і капітального) мається на увазі вартість робіт з підтримки об'єктів основних фондів в робочому стані протягом терміну їх корисного використання, що не приводять до поліпшення початкових нормативних показників функціонування.

Поточним ремонтом прийнято вважати ремонт, здійснюваний з періодичністю менше одного року для підтримки об'єктів основних фондів в робочому стані.

При капітальному ремонті будівель і споруд проводиться заміна зношених конструкцій і деталей або зміна їх на більш міцні й економічні, що поліпшують експлуатаційні можливості ремонтованих об'єктів. Виняток становлять випадки повної заміни основних конструкцій, термін служби яких у даному об'єкті є найбільшим (кам'яні і бетонні фундаменти будівель, труби підземних мереж і т.п.) (пункт 16 Листи Держкомстату України від 09.04.01 № МС-1-23 / 1480 ).

У цьому ж листі зазначено, що на відміну від витрат на ремонт витрати на модернізацію і реконструкцію покращують (підвищують) раніше прийняті нормативні показники функціонування (якість застосування тощо) об'єктів основних фондів.

Таким чином, можна зробити висновок про те, що ремонт спрямований на збереження первісних характеристик основних засобів, а модернізація (реконструкція, технічне переозброєння) - на їх збільшення (поліпшення) або створення нових.

Отже, модернізація, реконструкція, технічне переозброєння є капітальними вкладеннями в основні засоби.

Відповідно до пункту 5 ПБУ 6/01 [1] в складі основних засобів враховуються, в тому числі, капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів. Як було зазначено вище, капітальними вкладеннями визнаються витрати на модернізацію (реконструкцію, технічне переозброєння, добудову, дообладнання). Саме ПБО 6/01 не містить понять зазначених капітальних вкладень, тому, на наш погляд, можна скористатися вищевказаними визначеннями.

Згідно з пунктом 1 статті 256 НК Україна капітальні вкладення в надані в оренду об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень. здійснених орендарем за згодою орендодавця, визнаються амортизируемим майном.

До таких капітальних вкладеннях, як уже було зазначено вище, відносяться модернізація (реконструкція, технічне переозброєння і т.д.).

Відповідно до пункту 2 статті 257 НК Україна до робіт з добудови, дообладнання, модернізації ставляться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями.

До реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів основних засобів, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції основних засобів з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції.

До технічного переозброєння відноситься комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічних показників основних засобів або їх окремих частин на основі впровадження передової техніки і технології, механізації та автоматизації виробництва, модернізації та заміни морально застарілого і фізично зношеного устаткування новим, більш продуктивним.

Таким чином, і в бухгалтерському і податковому обліку, в складі основних засобів (майна, що амортизується) враховуються тільки капітальні вкладення в невіддільні поліпшення. При цьому до капітальних вкладень належать роботи з модернізації (реконструкції, технічного переозброєння, дообладнання і т.д.), тобто роботи, в результаті яких змінюються техніко-економічні характеристики основного засобу.

Аналогічна думка висловлена ​​в листах Мінфіну України від 18.11.09 № 03-03-06 / 1/762, від 18.11.09 № 03-03-06 / 1/763, від 19.01.09 № 03-03-07 / 1, від 10.11.08 № 03-03-06 / 1/620, від 08.10.08 № 03-03-06 / 2/140, від 18.03.08 № 03-03-09 / 1/195.

З огляду на вищесказане, розглянемо, чи належать роботи, передбачені Протоколом погодження ціни до капітальних вкладень до невіддільним поліпшень. Для цього роботи необхідно оцінити з двох точок зору:

Зазначені в Протоколі роботи ми для зручності разоб'ем на групи, грунтуючись на схожості деяких робіт:

-поставка та установка кухонних меблів.

Оскільки облік робіт по розділах «Загальні умови», «Демонтажні роботи» і «Проектування і узгодження» безпосередньо залежить від кваліфікації робіт по решті розділів Протоколу, в першу чергу розглянемо облік по розділах «Ремонтні роботи» і «Обладнання».

В першу чергу, необхідно визначити є перераховані роботи невіддільними поліпшеннями. На наш погляд, всі роботи можна віднести до невіддільним поліпшень, так як спроба відокремити, наприклад, стяжку підлоги або віконні рами може завдати шкоди приміщенню.

Слід зазначити, суб'єктивність оцінки щодо можливості відділення поліпшень без заподіяння шкоди.

Дотримуючись вищенаведеної логіці, можна зробити висновок про те, що будь-які ремонтні роботи (установка внутрішніх стін, перегородок і їх обробка, заповнення дверних і віконних прорізів, електромонтажні роботи, обробка стель і підлог) відносяться до невіддільним поліпшень, так як їх відділення спричинить нанесення збитку орендованого приміщення.

Відносно визнання зазначених робіт капітальними вкладеннями слід зазначити наступне.

В першу чергу, необхідно звернути увагу на те, що установка внутрішніх стін і перегородок на увазі перепланування приміщення. При цьому всі інші ремонтні роботи, на нашу думку, можуть бути розглянуті як наслідок даної перепланування.

Слід зазначити, що перепланування, на нашу думку, не завжди означає реконструкцію (модернізацію і т.д.) орендованого приміщення і може розглядатися як ремонт.

На це ж вказує і арбітражна практика.

Так, в Постанові ФАС УО від 28.11.06 № Ф09-10509 / 06-С7 суд вказав, що перепланування є елементом як реконструкції, так і капітального ремонту, і сама по собі не визначає характеру виконаних робіт.

Постанова ФАС УО від 28.11.06 № Ф09-10509 / 06-С7.

У справі, що розглядається суд вказав, що перепланування є елементом як реконструкції, так і капітального ремонту і сама по собі не визначає характеру виконаних робіт. В силу пункту 14 статті 1 ГрК Україна реконструкцією визнається зміна параметрів об'єктів капітального будівництва, їх частин (висоти, кількості поверхів, площі, показників виробничої потужності, обсягу) і якості інженерно-технічного забезпечення, судді вказали, що реконструкція - це суттєва зміна об'єкта.

В даному випадку організація представила суду висновок експертизи робіт, виконаних в оспорюваних приміщеннях проектним підприємством, яке має ліцензію на проектування будівель і споруд. Згідно з цим висновком техніко-економічні показники і функціональне призначення приміщень не змінилися, роботи по збільшенню об'єму будівлі (надбудова, прибудова) не проводилися, в зв'язку з чим дані роботи визнані капітальним ремонтом.

Постанова ФАС Московського округу від 18.01.07 у справі № КА-А40 / 13128-06-2.

Суд порахував, що заміна в орендованому приміщенні двері разом з дверною коробкою, установка додаткової цегляної і металевої перегородок для одного офісного робочого місця є поточним ремонтом. Службове призначення будівлі і його приміщень не змінилося. Посилання податкової інспекції на пункти 1, 2 статті 623 ЦК України та проведені невіддільна без шкоди для майна поліпшення орендованого майна помилкові.

З огляду на вище сказане, установка зазначених в Протоколі внутрішніх стін і перегородок, на нашу думку, може бути визнана капітальним вкладенням, в разі, якщо їх установка спричинила зміна техніко-економічних характеристик.

Таким чином, на наш погляд, ремонтні роботи можуть бути віднесені до невіддільним поліпшень. Разом з тим, як капітальних вкладень ремонтні роботи можуть бути визнані в разі, якщо їх виконання спричинило зміну характеристик приміщення, тобто в разі, реконструкції, модернізації, дообладнання і т.д. В іншому випадку, ремонтні роботи враховуються як витрати на поточний або капітальний ремонт.

В даному випадку, необхідно відзначити, що з інформації, що міститься в Протоколі, ми зробили висновок про те, що проект передбачає створення кухні. У зв'язку з цим, слід зазначити, що таке використання офісного приміщення, на наш погляд, тягне за собою зміну його службового призначення. Отже, частина ремонтних робіт, що відносяться до кухні, може бути кваліфікована як модернізація і підлягати обліку в якості капітальних вкладень в невіддільні поліпшень.

Згідно з Протоколом Генеральним підрядником будуть встановлено наступне обладнання:

-сантехнічне обладнання та аксесуари;

-система автоматичного пожежогасіння;

-система контролю і управління доступом;

-система протипожежної автоматики.

Як вже говорилося вище, визнання виконаних робіт в орендованому приміщенні віддільними або невіддільними поліпшеннями, залежить від можливості від'єднання об'єктів без заподіяння шкоди приміщенню. Наприклад, сантехнічне обладнання та аксесуари, на наш погляд, можуть бути відокремлені без заподіяння шкоди приміщенню.

Разом з цим, вважаємо за необхідне звернути увагу, що як вже зазначалося вище, погляд на віддільність / невіддільність обладнання дуже суб'єктивний. Це також підтверджує склалася арбітражна практика. наприклад:

- установка систем кондиціонування і охоронної сигналізації не є невіддільними поліпшеннями, оскільки їх демонтаж носить усувний характер (Постанова ФАС Уральського округу від 14.09.06 у справі № Ф09-8204 / 06-С3);

- монтаж системи пожежної та охоронної сигналізації, кабельної лінії, установка віконних і дверних блоків є невіддільними поліпшеннями (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 19.07.05 у справі № А33-23786 / 04-С2-Ф02-3270 / 05-С2).

В даному випадку, на наш погляд, щоб уникнути помилок, Організації следуетобратіться до Генерального підрядника за роз'ясненнями про можливість відділення перерахованого вище обладнання без заподіяння шкоди приміщенню і узгодити це питання в орендодавцем.

Відносно визнання вищевказаного обладнання в якості капітальних вкладень, також слід зазначити наступне.

Згідно з пунктом 2 статті 257 НК Україна до робіт з добудови, дообладнання, модернізації ставляться роботи. викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів. підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями.

Як було вже зазначено вище, проект передбачає створення кухні, а, значить, зміна службового призначення приміщення. Отже, обладнання, безпосередньо пов'язані з кухні (наприклад, водопровід і каналізація), в разі, якщо воно є невіддільним, визнається капітальним вкладенням в орендоване майно.

Інша обладнання, на наш погляд, може бути віднесено до дообладнання приміщення. Отже, в разі, віднесення обладнання до невіддільним поліпшень, воно підлягає включенню до складу капітальних вкладень.

Роботи, що входять в даний розділ, на наш погляд, можна розбити на загальні і роботи, безпосередньо пов'язані з будь-якого обладнання (наприклад, інженерне проектування).

Роботи, пов'язані безпосередньо з обладнанням, на нашу думку, підлягають обліку в тому ж порядку, що і саме устаткування.

Решта загальні роботи. які можуть бути віднесені до всього проекту (наприклад, вивіз і вантаження сміття) підлягають розподілу пропорційно між витратами на невіддільні капітальні вкладення і поточним / капітальним ремонтом.

Оскільки зазначена в Протоколі меблі є виділенням поліпшенням. то відповідно, підлягає облік в порядку передбачено для обліку основних засобів і матеріально-виробничих запасів.