Визначення взаємозалежності осіб за новими правилами
Харисов Ігор, експерт Департаменту податкових і бухгалтерських консультацій ТОВ «АУДЕКС»
м Кривий Ріг, вул. Підлужна, д. 60
Нагадаємо, чому для податкових органів так важливо відстежувати угоди між взаємозалежними особами. У разі реалізації товарів (робіт, послуг) взаємозалежним особам по внутрішньофірмовим цінами, відмінним від ринкових, будь-які доходи, які внаслідок зазначеного відхилення, не було отримано ким або з взаємозалежних осіб, враховуються для цілей оподаткування у цієї особи.
Для визначення доходів (прибутку, виручки) в угодах, сторонами яких є взаємозалежні особи. виробляється зіставлення таких угод або сукупності таких угод з однією або декількома угодами, сторонами яких є взаємозалежні особи.
(П. 1 ст. 20 НК РФ)
(П. 1 ст. 105.1 НК РФ)
вплив на умови або економічні результати діяльності осіб або діяльності представляються ними осіб.
вплив на умови або економічні результати діяльності осіб або діяльності представляються ними осіб
вплив на умови і (або) результати угод ці осіб.
Відповідно до п. 1 ст. 105.1 НК Україна особи визнаються взаємозалежними для цілей оподаткування якщо особливості відносин між особами можуть впливати на умови і (або) результати операцій, що здійснюються ними, і (або) економічні результати діяльності цих осіб або діяльності представляються ними осіб.
Способи визнання осіб взаємозалежними
1) Визнання осіб взаємозалежними в силу закону (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
2) Особи самостійно визнають себе взаємозалежними (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). П орядок такого визнання законом не врегульовано.
Розглянемо більш докладно перший спосіб визнання осіб взаємозалежними в силу закону.
Підстави визнання осіб взаємозалежними в силу закону можна згрупувати за трьома групами:
1. Участь в капіталі (пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) - якщо частка прямого або непрямого участі становить понад 25% (в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК Україна можливі виключення).
2. Участь в управлінні і контролі (пп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) - якщо повноваження на обрання органів управління становлять не менше 50% або є повноваження по призначенню (обрання) одноособового виконавчого органу.
3. Спорідненість і посадова підпорядкування (пп. 10-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) - тільки для фізичних осіб.
1 група. Відповідно до пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК Україна взаємозалежними визнаються:
1) організації у разі, якщо одна організація прямо і (або) побічно бере участь в іншій організації та частка такої участі становить понад 25 відсотків;
2) фізична особа і організація в разі, якщо така фізична особа прямо та (або) побічно бере участь у такій організації і частка такої участі становить понад 25 відсотків;
3) організації у разі, якщо один і той же особа прямо та (або) побічно бере участь в цих організаціях і частка такої участі в кожній організації становить понад 25 відсотків.
Порядок визначення частки участі однієї організації в іншій організації або фізичної особи в організації визначено в ст. 105.2 НК РФ. Так, часткою прямої участі однієї організації в іншій організації визнається безпосередньо належить одній організації частка голосуючих акцій іншої організації або безпосередньо належить одній організації частка в статутному (складеному) капіталі (фонді) іншої організації.
У разі неможливості визначення перерахованих часток - безпосередньо належить одній організації частка, яка визначається пропорційно кількості учасників в іншій організації (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).
Схема №1. Частка прямої участі Компанії 1 в Компанії 2
На схемі №1 Компанія 1 і Компанія 2 визнаються взаємозалежними.
На схемі №1 і в наступних схемах під терміном «договір» розуміється угода, тобто д ЧИННИМ громадян і юридичних осіб, спрямовані на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ст. 153 Цивільного кодексу РФ).
«25%» - частка прямої участі однієї організації в іншій організації визнається безпосередньо належить одній організації частка голосуючих акцій іншої організації або безпосередньо належить одній організації частка в статутному (складеному) капіталі (фонді) іншої організації (п. 2 ст. 105.2 НК РФ) .
Схема №2. Частка непрямої участі компанії 1 в 3
На схемі №2 Компанія 1 і Компанія 3 є взаємозалежними.
Визначимо частку непрямої участі Компанії 1 в Компанії 2 (див. Схему №2).
1 крок. Визначаються всі послідовності участі Компанії 1 в Компанії 2 через пряму участь кожної попередньої організації в кожній наступній організації відповідної послідовності.
На схемі №2 спостерігається одна послідовність: Компанія 1 бере участь в Компанії 2, Компанія 2 бере участь в Компанії 3.
2 крок. Визначаються частки прямої участі кожного попереднього організації в кожній наступній організації відповідної послідовності.
Частка прямої участі Компанії 1 в Компанії 2 = 80%.
Частка прямої участі Компанії 2 в Компанії 3 = 35%.
3 крок. Підсумовуються твори часткою прямої участі однієї організації в іншій організації через участь кожного попереднього організації в кожній наступній організації всіх послідовностей.
Частка непрямої участі Компанії 1 в 3 = 0,8 * 0,35 * 100% = 28%
Висновок: Частка непрямої участі Компанії 1 в Компанії 3 складає більше 25%. У зв'язку з цим Компанія 1 і Компанія 3 є взаємозалежними.
Схема №3. Частка непрямої участі компанії 1 в 7
На схемі №3 Компанія 1 і Компанія 7 є взаємозалежними.
Визначимо частку непрямої участі Компанії 1 в Компанії 7 (див. Схему №3).
1) Визначаються всі послідовності участі однієї організації в іншій організації через пряму участь кожної попередньої організації в кожній наступній організації відповідної послідовності.
Перша послідовність: Компанія 1 бере участь в Компанії 2, Компанія 2 в Компанії 4, Компанія 4 в Компанії 6 і Компанія 6 бере участь в Компанії 7.
Друга послідовність: Компанія 1 бере участь в Компанії 3, Компанія 3 в Компанії 5 і Компанія 5 в Компанії 7.
2) Визначаються частки прямої участі кожного попереднього організації в кожній наступній організації відповідної послідовності.
Перша послідовність: Частка прямої участі Компанії 1 в Компанії 2 = 90%; Компанії 2 в компанії 4 = 100%; Компанії 4 в компанії 6 = 50%; Компанії 6 в компанії 7 = 50%.
Друга послідовність: Частка прямої участі Компанії 1 в Компанії 3 = 30%; Компанії 3 в компанії 5 = 70%; Компанії 5 в компанії 7 = 30%.
3) Підсумовуються твори часткою прямої участі однієї організації в іншій організації через участь кожного попереднього організації в кожній наступній організації всіх послідовностей.
Частка непрямої участі Компанії 1 в 7 = (0,9 * 1 * 0,5 * 0,5 * 100%) + (0,3 * 0,7 * 0,3 * 100%) = 28,8%
Висновок: Частка непрямої участі Компанії 1 в Компанії 7 становить понад 25%. У зв'язку з цим Компанія 1 і Компанія 7 визнаються взаємозалежними.
Разом з тим, є винятки із загального правила. Так, згідно з пп. 9 п .2 ст. 105.1 НК Україна взаємозалежними визнаються про рганизации і (або) фізичні особи у разі, якщо частка прямої участі кожного попереднього особи в кожній наступній організації становить понад 50%.
Схема №4. Частка непрямої участі компанії 1 в 4
На схемі №4 Компанія 1 і Компанія 4 є взаємозалежними.
Частка непрямої участі Компанії 1 в Компанії 4 = 23,1%
Так як частка непрямої участі Компанії 1 в Компанії 4 становить менше 25% то відповідно до п. 3 ст. 105.2 НК Україна зазначені організації не є взаємозалежними.
Тим часом, відповідно до пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК Україна Компанія 1 і Компанія 4 визнаються взаємозалежними особами.
Відповідно до п. 3 ст. 105.1 НК Україна д Олею участі фізичної особи в організації визнається сукупна частка участі цієї фізичної особи та її взаємозалежних осіб, зазначених у п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, у зазначеній організації.
За загальним правилом Іванов І.І. (Батько) і Компанія 1 не є взаємозалежними. Разом з тим, Іванов І.І. (Батько), Іванова С.С. (Мати) і Іванов Г.І. (Син) є взаємозалежними по шлюбно-сімейним ознаками відповідно до пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Сукупна частка участі Іванова І.І. (Батька), Торез С.С. (Матері) і Іванова Г.І. (Сина) в Компанії 1 = 10% + 6% + 10% = 26%.
Отже, Іванов І.І. (Батько), Іванова С.С. (Мати) і Іванов Г.І. (Син) є взаємозалежними особами.
На закінчення до першої групи, слід зазначити, що при визначенні частки участі однієї організації в іншій організації або фізичної особи в організації судом можуть бути враховані і інші додаткові обставини (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).
2 група. Участь в управлінні і контролі.
Дану групу можна розділити на п'ять підгруп.
2.1. Відповідно до пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК Україна взаємозалежними визнаються про рганізація і особа (в тому числі фізична особа спільно з його взаємозалежними особами з шлюбно-сімейних ознаками) має повноваження по призначенню (обрання) одноособового виконавчого органу цієї організації або за призначенням (обрання) не менше 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу або ради директорів (наглядової ради) цієї організації.
Схема №6. Взаємозалежність в силу повноважень за прямим призначенням органів управління
На схемі №5 Компанія і Фізична особа є взаємозалежними.
2.2. Взаємозалежними визнаються про рганизации, одноосібні виконавчі органи яких або не менше 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу або ради директорів (наглядової ради) яких призначені чи обрані за рішенням одного і того ж особи (фізичної особи спільно з його взаємозалежними особами, за шлюбно-сімейним ознаками ) (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Схема №7. Взаємозалежність в силу єдиного управлінського початку (в силу повноважень призначення органів управління в різних організаціях)
На схемі №6 Компанія 1 Компанія 2 є взаємозалежними.
2.3. Взаємозалежними визнаються про рганизации, в яких більше 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу або ради директорів (наглядової ради) складають одні і ті ж фізичні особи спільно з взаємозалежними особам з шлюбно-сімейних ознаками (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) .
Схема №8. Взаємозалежність непрямого керівництва
На схемі №7 взаємозалежними є Компанія 1 і Компанія 2.
2.4. Взаємозалежними визнаються про рганізація і особа, яка здійснює повноваження її одноосібного виконавчого органу (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Схема №9. Взаємозалежність в силу прямого керівництва однією організацією
На схемі №8 взаємозалежними є Генеральний директор Іванов І.І. і Компанія 1.
2.5. Взаємозалежними визнаються про рганизации, в яких повноваження одноосібного виконавчого органу здійснює одна й та сама особа (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Схема №10. Взаємозалежність в силу прямого керівництва кількома організаціями
На схемі №9 взаємозалежними є Компанія 1 і Компанія 2.
3 група. Взаємозалежність фізичних осіб
Фізичні особи визнаються взаємозалежними за двома підставами.
3.1. Фізичні особи визнаються взаємозалежними якщо одна фізична особа підпорядковується іншій фізичній особі за посадовим положенням (підпорядкованість за посадовим положенням) (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Зазначене підпорядкування має випливати з положень законодавства або ґрунтуватися на внутрішніх (локальних) документах організації. При цьому підпорядкування передбачає, що у однієї особи присутні прямі розпорядчі повноваження щодо іншої особи.
3.2. Взаємозалежними особами визнаються фізична особа по відношенню до його дружину (дружині), батькам (в т.ч. усиновителям), дітям (у т.ч. усиновленим), рідними та братів і сестер, опікунам (піклувальникам) або підопічному (підпорядкованість в зв'язку з сімейним станом) (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Слід зазначити, що в ст. 20 НК Україна «сімейний ознака» був визначений як шлюбні відносини, відносини спорідненості або властивості, усиновлювача та усиновленої, піклувальника і опікуваного.
В пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК Україна конкретизується перелік осіб, які можуть бути взаємозалежними по сімейно-шлюбних ознаками, а також виключає з нього осіб, які перебувають у відношенні властивості, під якими в сімейному праві розуміються відносини між чоловіком і батьками другого з подружжя. Однак необхідно враховувати, що в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК Україна суд вправі визнати взаємозалежними і осіб, які перебувають між собою у відношенні властивості.
До вищесказаного слід зазначити, що суд може визнати осіб взаємозалежними з інших підстав, не передбачених п. 2 ст. 105.1, якщо відносини між цими особами мають ознаки, зазначеними в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Тобто, якщо особливості відносин між особами можуть впливати на умови і (або) результати операцій, що здійснюються цими особами, і (або) економічні результати діяльності цих осіб або діяльності представляються ними осіб, зазначені особи визнаються взаємозалежними для цілей оподаткування.
Обставини, які не є підставою для визнання осіб взаємозалежними:
1. Якщо вплив на умови і (або) результати операцій, що здійснюються особами, і (або) економічні результати їх діяльності виявляється одним або декількома іншими особами в силу їх переважного положення на ринку або в силу інших подібних обставин, обумовлених особливостями здійснюваних операцій, таке вплив не є підставою для визнання осіб взаємозалежними для цілей оподаткування (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).
2. Відповідно до п. 5 ст. 105.1 НК Україна рямое і (або) опосередковане участь Укаїни, суб'єктів Укаїни, муніципальних утворень в українських організаціях само по собі не є підставою для визнання таких організацій взаємозалежними (див. Схему №11).
Таким чином, ми бачимо, що увагу до операцій між взаємозалежними особами з боку контролюючих органів стає все більш пильним. Як наслідок від організацій, що здійснюють операції з взаємозалежними особами, потрібно скласти перелік взаємозалежних осіб і відстежувати операції з зазначеними особами в календарному році.