Тонка капіталізація міжнародний досвід і застосування вУкаіни
Що стосується Укаїни, то за загальними принципами глави 25 НК РФ, організація має право зменшити, з метою оподаткування прибутку, отриманий дохід на вироблені витрати. Чинне українське податкове законодавство передбачає зменшення отриманого доходу на витрати, пов'язані з виплатою відсотків за користування позиковими коштами.
Підстави застосування особливого правила оподаткування відсотків за контрольованою заборгованості
Особливості віднесення відсотків за борговими зобов'язаннями до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, регламентовані статтею 269 НК РФ. Згідно п. 2 ст. 269 НК РФ, особливий порядок визнання процентів за борговими зобов'язаннями застосовується при виплаті процентних доходів українськими організаціями, які мають непогашену заборгованість:
за борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, прямо або побічно володіє більше ніж 20 відсотками статутного (складеного) капіталу (фонду) цієї української організації;
за борговим зобов'язанням перед українською організацією, що визнається відповідно до законодавства Укаїни афілійованою особою зазначеної іноземної організації;
по борговому зобов'язанню, щодо якої таке афілійована особа і (або) безпосередньо ця іноземна організація виступають поручителем, гарантом або іншим чином зобов'язуються забезпечити виконання боргового зобов'язання української організації;
якщо розмір контрольованої заборгованості перед іноземною організацією більш ніж в 3 рази (для банків, а також для організацій, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 12,5 рази) перевищує різницю між сумою активів і величиною зобов'язань платника податків - української організації (далі в Для цілей цього пункту - власний капітал) на останнє число звітного (податкового) періоду.
Таким чином, для виникнення обов'язку щодо застосування «особливого правила оподаткування відсотків за контрольованою заборгованості» необхідно (і достатньо) наявність наступних умов:
1) афільованість (взаємозалежність) українського позичальника і іноземного кредитора (або поручителя кредитора);
2) перевищення сумою позики розміру власного капіталу небанківської організації більш ніж в 3 рази.
Порядок визначення аффілірованності містить три правила:
Перше правило аффілірованності міститься безпосередньо в п. 2 ст. 269 - кредитор прямо або побічно (через участь в інших компаніях) володіє більш ніж 20% акцій або часткою позичальника.
члени Ради директорів (наглядової ради) або іншого колегіального органу управління, член його колегіального виконавчого органу, а також особа, яка здійснює повноваження одноосібного виконавчого органу;
особи, що належать до тієї групи осіб, до якої відноситься дана юридична особа;
особи, які мають право розпоряджатися більш ніж 20% загальної кількості голосів, що припадають на голосуючі акції або складові статутного або складеного капіталу вклади, частки даної юридичної особи;
юридична особа, в якому дана юридична особа має право розпоряджатися більш ніж 20% загальної кількості голосів, що припадають на голосуючі акції або складові статутного або складеного капіталу вклади, частки даної юридичної особи;
якщо юридична особа є учасником фінансово-промислової групи, до його афільованим особам також ставляться члени Рад директорів (наглядових рад) чи інших колегіальних органів управління, колегіальних виконавчих органів учасників фінансово-промислової групи, а також особи, які здійснюють повноваження одноосібних виконавчих органів учасників фінансово промислової групи і т.д.
Таким чином чинним українським законодавством встановлено максимально широкий спектр ознак, на підставі яких може бути зроблений висновок про аффілірованності позичальника і кредитора.
Третє правило передбачає, що для цілей оподаткування з даного особливому правилу, закріпленому п. 2 ст. 269 НК РФ, крім аффілірованності кредитора, контролюється і афільованість (по відношенню до позичальника) особи, що виступив поручителем, гарантом або іншим чином зобов'язаного забезпечити виконання боргового зобов'язання позичальника. Це правило покликане припинити спроби «обходу» вищевказаних основних правил.
Недостатність власного капіталу
Таким чином, при наявності ознак аффілірованності (взаємозалежності) українського позичальника і іноземного кредитора (або поручителя), зазначених у п.2.1. вище, і при перевищенні суми позики більш ніж в три рази розміру власного капіталу (п.2.2. вище) заборгованість по позиці визнається «контрольованої заборгованістю» і вступає в силу «Спеціальне правило оподаткування відсотків за позиками при виникненні контрольованої заборгованості».
Якщо на останній день звітного періоду сума контрольованої заборгованості перевищує величину власного капіталу більш ніж в три рази (а для банків і організацій, що займаються тільки лізинговою діяльністю, - в 12,5 рази), то, для того щоб визначити суму відсотків, яку можна включити до витрат, необхідно наступне:
Знайти коефіцієнт капіталізації (КК)
Цей показник визначається діленням величини контрольованої заборгованості на величину власного капіталу, що відповідає частці прямого чи непрямого участі іноземної організації в статутному капіталі української організації, і далі - діленням отриманого результату на три по формулі:
КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3,
де КК - коефіцієнт капіталізації;
КЗ - величина контрольованої заборгованості;
СК - величина власного капіталу;
ДУ - частка участі іноземної організації, яка контролює заборгованість в статутному капіталі платника податків.
Розрахувати граничну величину відсотків, визнаних витратою
З цією метою суму фактичних відсотків, нарахованих у звітному (податковому) періоді за контрольованою заборгованості, треба розділити на коефіцієнт капіталізації за формулою:
де ПП - гранична сума відсотків, яку можна включити до витрат;
ФП - сума фактично нарахованих відсотків за контрольованою заборгованості;
КК - коефіцієнт капіталізації.
Порівняти суму фактично нарахованих відсотків (ФП) і граничну суму відсотків (ПП)
Якщо за результатами порівняння виявиться, що ФП> ПП, то до граничної суми процентів (ПП) застосовується загальне правило оподаткування (зменшують оподатковуваний прибуток), але сума перевищення ФП над ПП обкладається в особливому порядку: чи не зменшує оподатковуваний прибуток і прирівнюється до дивідендів з утриманням вУкаіни податку на дивіденди.
Необхідно враховувати той факт, що по відношенню до правил оподаткування дивідендів в українському законодавстві є ряд особливостей.
Як зазначено вище, згідно п. 4 ст. 269 НК РФ, позитивна різниця між ФП (фактично сплаченими відсотками) і ПП (гранично допустимими відсотками) прирівнюється до дивідендів і оподатковується на прибуток за ставкою 15% відповідно до п. 3 ст. 284 НК Україна (інші правила можуть бути застосовні при відповідних формулюваннях Угод про уникнення подвійного оподаткування). Якщо одержувачем відсотків, які визнані дивідендами, є іноземна організація, то на організацію-позичальника покладаються обов'язки агента по утриманню і сплаті податку до бюджету.
Так, за загальними правилами статті 309 НК РФ, податок на прибуток з доходів іноземної організації утримується у джерел виплати таких доходів (в тому числі і щодо дивідендів), тобто українська організація, що сплачує іноземної організації дохід, є податковим агентом. Податковий агент, відповідно до п.1 ст. 310 НК РФ, повинен самостійно обчислити і сплатити до бюджету утриманий податок.
Застосування Угод (Конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування
В описаних вище ситуаціях проаналізовані загальні положення НК РФ. Однак на практиці для іноземних інвесторів і засновників складається ситуація, коли винятків у вигляді спеціальних правил, що містяться в Угодах (Конвенції) про уникнення подвійного оподаткування, стає більше, ніж самих ситуацій, що регулюються загальними нормами НК РФ.
Слід зазначити, що в частині Угод (Конвенцій) про уникнення (усунення) подвійного оподаткування, укладених Україною з рядом інших країн, існує спеціальне застереження про те, що відсотки за позиками в будь-якому випадку і в повному обсязі повинні ставитися на витрати (сплачуватися за рахунок прибутку до оподаткування). Тобто стосовно низки країн особливе правило оподаткування відсотків за контрольованою заборгованості (правило тонкої капіталізації) може не діяти.
Використовувані Угодами (Конвенціями) поняття «відсотки» і «дивіденди» у відношенні відповідних платежів сформульовані гранично ясно і строго, що не дозволяє трактувати їх розширено, застосовуючи загальні положення ст. 269, 284 та інших НК РФ.
Наприклад, відповідно до Угод (Конвенціями) про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з Францією і Кіпром, повністю виключається ситуація, коли до тих чи інших сум, належних іноземному інвестору або учаснику, можливе застосування розширювального тлумачення, що міститься в ст. 269 НК РФ, коли позитивна різниця між ФП (фактично сплаченими відсотками) і ПП (гранично допустимими відсотками) прирівнюється до дивідендів. Тут в силу вступають загальні положення ст. 7 НК Україна про пріоритет чинного міжнародного договору над національним законодавством Укаїни і положення відповідних Угод (Конвенцій), згідно з якими правило ст. 269 НК Україна фактично не може бути застосоване.
Відносно, наприклад, СоглашеніяУкаіни з Федеративною Республікою Німеччини можна відзначити, що в ньому містяться схожі положення, однак форма викладу і їх тлумачення практично не дозволяють застосовувати Угоди по відношенню до контрольованої заборгованості.