Стаття резерви як один з елементів податкового планування (- головбух, 2018, n 2)

РЕЗЕРВИ ЯК ОДИН ІЗ ЕЛЕМЕНТІВ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ

Формуючи резерви, передбачені податковим законодавством, організація зменшує поточні платежі з податку на прибуток. Адже завдяки резервам частина таких платежів можна перенести на більш пізні терміни і в результаті зберегти оборотні активи.

Зарезервувати витрати в податковому обліку можуть організації, що визначають прибуток за методом нарахування. Податковий кодекс України дозволяє створити такі резерви: по сумнівних боргах, на ремонт основних засобів, на виплату відпускних та щорічних винагород, а також на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

Про те, як заощадити на податкових платежах за допомогою резервів і які при цьому виникають "підводні камені", ви дізнаєтеся з нашої статті.

Резерв по сумнівним боргам

Формувати резерв по сумнівним (або, що те ж саме, простроченим) боргах найбільш вигідно організаціям, з якими несвоєчасно розраховуються покупці. Адже, створивши такий резерв, організація може списати до витрат прострочену "дебіторку", не чекаючи, коли закінчиться термін позовної давності.

Відзначимо, що при формуванні резерву враховується будь-яка прострочена заборгованість - будь то не сплачена в строк заборгованість покупця за відвантажені товари, невиконане зобов'язання постачальника, здебільшого не повернутий в строк позику і т.д.

Виявлені при інвентаризації сумнівні борги потрібно розділити на три групи:

1) заборгованість, що виникла більш ніж за 90 днів до дати інвентаризації;

2) борги, які виникли за 45 - 90 днів до цієї події;

3) заборгованість, що утворилася менш ніж за 45 днів до інвентаризації.

У резерв можна включити всі борги з першої групи, а також половину "дебіторки" з другої групи. Але при цьому гранична величина резерву по сумнівних боргах не повинна перевищувати 10 відсотків від виручки минулого звітного або податкового періоду (п.4 ст.266 Податкового кодексу РФ).

Сума сформованого резерву цілком відноситься на позареалізаційні витрати в день інвентаризації (п.3 ст.266 Податкового кодексу РФ). Надалі ж за рахунок нього списуються так звані безнадійні борги. Такими вважаються заборгованості, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також борги ліквідованих організацій (п.2 ст.266 Податкового кодексу РФ).

Само собою, вирішивши створити резерв по сумнівних боргах, організація повинна вказати на це в обліковій політиці.

Таким чином, розрахункова сума резерву становить:

500 000 руб. + 800 000 руб. х 1/2 = 900 000 руб.

Якщо сума безнадійних боргів (за якими минув термін позовної давності) виявиться більше резерву, різницю між ними включають у позареалізаційні витрати. Це роблять у той день, коли з'являється черговий безнадійний борг.

Але цілком можливо, що до кінця року або кварталу, на початок якого був створений резерв, частина його залишиться невикористаною. Тоді її можна включити в резерв наступного року. Але при цьому, зрозуміло, новий резерв не повинен перевищувати меж, встановлених в ст.266 Податкового кодексу РФ.

Резерв на ремонт основних засобів

Резервувати кошти під майбутні ремонти основних засобів потрібно на початку року. Такий резерв вигідний в тому випадку, якщо більшу частину ремонтів планується провести в другій половині року. У цьому випадку фірмі вдасться істотно скоротити платежі з податку на прибуток в першому півріччі.

Як сформувати резерв на ремонт основних засобів, сказано в ст.324 Податкового кодексу РФ. Формально норматив резервних відрахувань визначається за двома показниками: сукупної вартості основних засобів та граничну суму відрахувань, розрахованої виходячи з кошторисної вартості ремонту основних засобів.

Однак краще відразу ж розрахувати максимальний розмір резерву, а потім по можливості підігнати під нього кошторис майбутніх ремонтів. Максимум же дорівнює середній величині витрат по ремонту основних засобів за три попередні роки.

Сформований резерв протягом року списують рівними частками (в кінці кожного звітного періоду з податку на прибуток) на інші витрати. Крім того, фірма має право зарезервувати кошти на майбутні протягом декількох наступних років особливо складні і дорогі види капітального ремонту. Розмір цієї частини резерву дорівнює кошторисної вартості капремонтів, які раніше підприємство не виробляло. Ніяких граничних розмірів резерву по капітальним ремонтам Податковий кодекс України не встановлює.

5 100 000 руб. 3 роки = 1 700 000 руб.

Само собою, всі гроші, витрачені на ремонт основних засобів, потрібно списувати за рахунок резерву. А якщо зарезервованої суми не вистачить, різницю між реальними витратами і резервом можна буде віднести на витрати, що зменшують оподатковуваний дохід, але тільки в останній день року. Мабуть, це самий істотний недолік економії з податку на прибуток за рахунок резерву на ремонт основних засобів.

А крім того, невикористаний залишок цього резерву не можна перенести на наступний рік. Пункт 7 ст.250 Податкового кодексу України вимагає в кінці року включити його до складу позареалізаційних доходів. Виняток становлять лише суми, зарезервовані на капремонти, які будуть проводитися протягом декількох років.

Резерв на виплату відпускних та щорічних винагород

Більшість працівників вважають за краще відпочивати влітку. Саме тоді підприємство витрачає гроші на виплату відпускних. Резерв ж під такі виплати дозволяє списувати ці витрати рівномірно протягом року. В результаті зменшуються платежі з податку на прибуток в I кварталі і півріччі: адже зарезервовані кошти відносять на витрати з оплати праці, не чекаючи періоду відпусток.

Відсоток відрахувань до резерв розраховують за такою формулою:

Наприклад, можна закласти в кошторисі менший розмір зарплатних витрат, обгрунтувавши це тим, що в середині року керівництво планує звільнити частину співробітників. Розмір же відпускних при цьому не зміниться, оскільки звільненим покладені компенсації за невикористану відпустку.

Відсоток відрахувань дорівнює:

5 000 000 руб. 40 000 000 руб. х 100% = 12,5%.

Резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування

Із самої назви цього резерву ясно, що його можуть створювати лише ті підприємства, які зобов'язуються протягом певного часу усувати всі виникаючі поломки в продані товари, а також недоробки в роботах. Резерв з гарантійного ремонту формують протягом року - у міру продажу товарів або робіт. Вигода ж від цього резерву полягає в тому, що підприємство може зменшити поточну оподатковуваний прибуток на гарантійні витрати, які будуть зроблені пізніше або яких взагалі не буде.

Розмір гарантійного резерву розраховують так. Спочатку розраховують частку витрат на гарантійний ремонт в виручці, отриманої за товари, що підлягають гарантійному обслуговуванню. Виручка (без ПДВ і податку з продажів) береться за три попередні роки або за той час, на яке фірма надає гарантію, якщо це відбувається менше трьох років.

Потім розраховану частку ремонтних витрат множать на виручку (знову ж без ПДВ), отриману за кожен проданий в поточному році товар. Така методика прописана в п.3 ст.267 Податкового кодексу РФ.

Засоби, відраховані в резерв з гарантійного ремонту, включають в інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією (пп.9 п.1 ст.264 Податкового кодексу РФ). І, відповідно, всі витрати на ремонт потрібно списувати за рахунок зарезервованих коштів.

Якщо резерву не вистачить, то такі витрати списують на інші витрати відразу ж, не чекаючи закінчення податкового періоду.

А якщо в кінці року частина резерву виявиться невикористаної, то залишок можна перенести на наступний рік (п.5 ст.267 Податкового кодексу РФ). Відновлювати ж невикористану суму резерву потрібно лише коли фірма припинить продажу товару з гарантійними зобов'язаннями або скінчиться термін гарантії.

Деяку перевагу є у фірм, які перш взагалі не брали на себе гарантійних зобов'язань. Вони мають право створити резерв виходячи з очікуваних витрат на гарантійний ремонт. Ніяких обмежень тут немає.

Інша справа, що в кінці року такі підприємства повинні скорегувати розмір резерву виходячи з фактичних витрат на ремонти, вироблені за рік. Ця вимога прописано в п.4 ст.267 Податкового кодексу РФ.

Правда, ця норма суперечить п.5 тієї ж статті, який дозволяє переносити невикористаний залишок резерву на наступний рік. Чи не узгоджується вимога про коригування і з п.6 ст.267. У ньому прописано, що навіть в тому випадку, коли організація перестає видавати гарантії на свою продукцію, залишок резерву потрібно віднести на доходи лише після того, як закінчиться термін дії всіх договорів з гарантійними зобов'язаннями.

Користуючись цими протиріччями в Кодексі, фірма, вперше почала видавати гарантії в поточному році, може відстояти в суді своє право не відновлювати в кінці року невикористаний залишок резерву. Адже згідно п.7 ст.3 Податкового кодексу України всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори повинні тлумачитися на користь платника податків.

На цій підставі директор ТОВ "Техноблок" видав наказ про формування резерву витрат з гарантійного ремонту ноутбуків в розмірі 2 відсотків від ціни реалізованих ноутбуків (без ПДВ).

Відповідно, в резерв було відраховано 180 000 руб. (9 000 000 руб. Х 2%).

Підписано до друку