Смр для себе податкові наслідки, економіка і життя

Будівництво об'єктів основних засобів власними силами для власного споживання організації має певні податкові наслідки, що відрізняють його від будівництва підрядним способом. Про нюанси визначення податкової бази по ПДВ і обліку витрат для цілей оподаткування прибутку - в нашій темі номера.

Визначення СМР для власного споживання

Податковий кодекс не містить визначення будівельно-монтажних робіт для власного споживання, тому, з огляду на норми п. 1 ст. 11 НК РФ, його слід шукати в інших галузях законодавства РФ.

До будівельно-монтажних робіт (включаючи монтаж і налагодження обладнання, необхідного для експлуатації будівель, наприклад, установку і монтаж обладнання для опалення, вентиляції, ліфтів, систем електро-, газо- і водопостачання), виконаним господарським способом, відносяться:

роботи, здійснювані для своїх потреб власними силами організацій, включаючи роботи, для виконання яких компанія виділяє на будівництво робочих основної діяльності з виплатою їм заробітної плати за нарядами будівництва;
роботи, виконані будівельними організаціями за власним будівництва (не в рамках договорів будівельного підряду, а, наприклад, при реконструкції власного адміністративно-господарської будівлі, будівництва власної виробничої бази тощо).

Якщо при здійсненні будівництва господарським способом окремі роботи виконують підрядні організації, то вартість цих робіт до складу СМР для власного споживання не включається. Чи не позначається тут також вартість робіт по ремонту власних або орендованих будівель, споруд, обладнання, виконаних власними силами компанії, витрати за якими в бухгалтерському обліку обліковуються на рахунках витрат на виробництво.

Таким чином, з тим, що таке СМР для власного споживання, ми визначилися.

Давайте тепер розберемося, який вплив СМР для власного споживання надають на формування податкової бази по ПДВ і податку на прибуток у компанії, що знаходиться на загальній системі оподаткування.

Податок на додану вартість

Виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання є об'єктом оподаткування з ПДВ. Це прямо встановлено в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Перш ніж перейти безпосередньо до механізму обчислення податку, відзначимо, які будівельно-монтажні роботи не визнаються СМР для власного споживання для цілей ПДВ.

Коли СМР НЕ СМР

По-перше, не може вважатися СМР для власного споживання будівництво об'єкта, спочатку призначеного для продажу.

По-друге, ПДВ не обкладаються СМР, що не носять капітального характеру.

По-третє, не зважають СМР для власного споживання ті роботи, які спрямовані на монтаж устаткування і не пов'язані зі створенням будівель або споруд. Це випливає з п. 13 ст. 1 Містобудівного кодексу РФ, а також підтверджується низкою судових рішень.

Таким чином, основною ознакою, що дозволяє визначити роботи в якості будівельно-монтажних, є виконання будівництва, частиною якого є роботи по монтажу будівельних конструкцій.

нарахування ПДВ

При виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання податкова база визначається як вартість виконаних робіт, обчислена виходячи з усіх фактичних витрат платника податку на їх виконання, включаючи витрати реорганізованої (реорганізується) організації. Це встановлено п. 2 ст. 159 НК РФ.

Арбітри відзначили, що в п. 2 ст. 159 НК Україна в якості податкової бази для СМР, виконаних власними силами, наводиться саме вартість виконаних робіт, а не вартість збудованого об'єкта (результату робіт). Таким чином, для визначення бази оподаткування по ПДВ відповідно до п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК Україна в вартість СМР для власного споживання включаються саме витрати на виконання роботи (діяльність) персоналом платника податків, а не всі витрати, спрямовані на досягнення результату робіт (будівництво об'єкта).

А як бути, якщо будівництво ведеться змішаним способом? Тобто коли одна частина робіт здійснюється власними силами забудовника, а інша частина - силами сторонніх компаній? Глава 21 НК Україна не містить норм, що встановлюють спеціальний порядок визначення податкової бази по ПДВ для такого випадку.

Тобто вартість послуг підрядників, які були надані ними платнику податків, що проводить СМР для власного споживання, в податкову базу по ПДВ не включається. Інша, на думку ВАС РФ, означало б, що об'єктом оподаткування з ПДВ є зведений (побудований як силами забудовника, так і силами підрядників) об'єкт основних виробничих засобів, а не СМР, виконані платником податків для власного споживання, що входить в протиріччя з визначенням об'єкта оподаткування, що містяться в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Пунктом 10 ст. 167 НК Україна встановлено, що моментом визначення податкової бази при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання є останнє число кожного податкового періоду (кварталу).

Згідно п. 6 ст. 171 і п. 5 ст. 172 НК Україна на момент визначення податкової бази, встановлений п. 10 ст. 167 НК РФ, суми податку, обчислені платниками податків при виконанні СМР для власного споживання, підлягають вирахуванням.

Тобто виходить, що і нарахування ПДВ, і прийняття його до відрахування здійснюватимуться одноразово - на кінець кожного податкового періоду. У чому сенс такої операції?

Справа в тому, що, виходячи з вимог п. 6 ст. 171 НК РФ, податкове вирахування нарахованого на вартість БМР ПДВ можливий тільки при одночасному виконанні двох умов:

споруджуваний об'єкт призначений для використання в операціях, що обкладаються ПДВ;
вартість даного об'єкта підлягає включенню до витрат (в тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток.

Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, то відрахування ПДВ неможливий. Уже пред'явлену до відрахування суму ПДВ доведеться відновити до сплати в бюджет.

Положення цієї статті в частині відновлення сум ПДВ застосовуються не тільки по відношенню до операцій виконання платником податків СМР для власного споживання, а й щодо придбання товарів (робіт, послуг) для виконання СМР (п. 2 ст. 171.1 НК РФ).

Згідно п. 4 ст. 171.1 НК Україна платник податків зобов'язаний після закінчення кожного календарного року протягом десяти років, починаючи з року, в якому почалося нарахування амортизації нерухомості, відображати відновлену суму ПДВ. Дана інформація зазначається у податковій декларації за останній податковий період кожного календарного року з десяти.

Розрахунок суми податку, що підлягає відновленню, проводиться виходячи з однієї десятої суми податку, прийнятої до відрахування, у відповідній частці.

Зазначена частка визначається виходячи з вартості відвантажених товарів, робіт, послуг, переданих майнових прав, які не обкладаються ПДВ, у загальній вартості товарів, робіт, послуг, майнових прав, відвантажених за календарний рік (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).

Сума податку, що підлягає відновленню, у вартість даного майна не включається, а враховується в складі інших витрат відповідно до ст. 264 НК РФ.

Сума ПДВ, пред'явлена до відрахування в зв'язку з будівництвом, склала 1 410 750 руб. в тому числі:

- ПДВ, нарахований на СМР - 1 012 000 руб .;

- «вхідний» ПДВ за матеріалами, використаним при будівництві, - 398 750 руб.

Дане приміщення використовується в операціях як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ.

Визначимо частку, необхідну для розрахунку ПДВ, що підлягає відновленню:

4 560 340 руб. 48 812 000 руб. х 100 = 9,34%.

1 410 750 руб. х 1/10 х 9,34% = 13 176 руб.

Такий розрахунок слід виробляти до 2024 року включно.

Якщо в цей десятирічний період суспільство в якомусь році не матиме операцій, що не обкладаються ПДВ, то в цей рік відновлювати суму ПДВ до сплати в бюджет не потрібно.

Так, згідно з листом якщо об'єкт, побудований господарським способом, не буде введений в експлуатацію, то відновлення раніше прийнятого до відрахування ПДВ необхідно зробити в податковій декларації за той податковий період, в якому було прийнято рішення про списання даного об'єкта з балансу (зокрема, в зв'язку з ліквідацією). Справа в тому, що для нарахування податку в даному випадку важливий сам факт виконання СМР, незалежно від їх результату, в той час як для отримання права на податкові відрахування вирішальне значення має отриманий результат.

Крім того, податківці роз'яснили, що якщо побудований господарським способом об'єкт не підлягає амортизації і його вартість взагалі не включається до податкових витрат при розрахунку податку на прибуток, то відновлення податку потрібно відобразити в податковій декларації з ПДВ за той податковий період, коли даний об'єкт нерухомості вводиться в експлуатацію.

Рахунки-фактури

Як вчинити в ситуації, коли в розрахунку податкової бази по СМР для власного споживання була виявлена помилка? Чи слід складати коригувальний рахунок-фактуру?

Фінансисти нагадали, що відповідно до п. 3 ст. 168 і п. 10 ст. 172 НК Україна коригувальний рахунок-фактура виставляється покупцеві при зміні вартості відвантажених товарів, робіт, послуг, в тому числі в разі зміни ціни або уточнення кількості відвантажених товарів, робіт, послуг, при наявності договору, угоди, іншого первинного документа, що підтверджує згоду покупця на така зміна.

У даній ситуації покупець відсутній.

Що ж стосується виключення сум ПДВ, обчислених по виконаним будівельно-монтажних робіт для власного споживання, в разі коригування податкової бази, то приймати нараховані суми податку до відрахування слід на підставі абз. 2 п. 5 ст. 172 НК Україна в тому податковому періоді, в якому було нараховано податок до сплати в бюджет за виправленому рахунку-фактурі. В даному випадку необхідно подати уточнену податкову декларацію з податку на додану вартість.

Податок на прибуток

Якщо результатом виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання буде створення основного засобу, то зазначені витрати не включаються до складу витрат компанії на підставі п. 5 ст. 270 НК РФ. У ньому сказано, що при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються витрати у вигляді витрат з придбання або створення амортизується майна.

В силу п. 1 ст. 256 НК Україна в загальному випадку амортизируемим майном визнається майно, яке знаходиться у платника податків на праві власності, використовується ним для отримання прибутку і вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 40 000 руб.

Як зазначено в п. 1 ст. 257 НК РФ, під основними засобами розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів, робіт або послуг або для управління організацією первісною вартістю більше 40 000 руб.

Первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком ПДВ і акцизів. У нашому випадку основну частину вартості побудованого об'єкта складуть витрати компанії на проведення БМР для власного споживання.

Таким чином, витрати на БМР для власного споживання, в результаті яких було створено основний засіб, будуть списуватися на витрати компанії в складі амортизаційних відрахувань.

На підставі п. 1 ст. 258 НК Україна строк корисного використання і, відповідно, амортизаційна група амортизується майна визначаються на дату його введення в експлуатацію.