ПДВ-агент при оренді державного та муніципального майна
Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Договірні відносини, пов'язані з майном, що перебуває в державній або муніципальній власності регулюються такими нормами цивільного законодавства.
У Укаїни на підставі пункту 1 статті 212 ГК України визнаються приватна, державна, муніципальна й інші форми власності. При цьому права всіх власників захищаються законом і судом рівним чином.
Поняття «власність на майно» включає в себе право володіння - фізичне володіння цим майном, право користування - можливість використання майна і отримання доходу від цього використання і право розпорядження - можливість продати, обміняти, подарувати або іншим чином розпорядитися майном.
Згідно з пунктом 1 статті 214 ЦК України державною власністю в Укаїни є:
1) майно, що належить на праві власності Укаїни (федеральна власність);
2) майно, що належить на праві власності суб'єктам Укаїни - республікам, краях, областям, містам федерального значення, автономної області, автономним округам (власність суб'єктів Укаїни).
Від імені Укаїни і суб'єктів Укаїни на підставі пункту 1 статті 125 ГК України можуть своїми діями набувати і здійснювати майнові права і обов'язки, виступати в суді органи державної влади в межах їх компетенції, встановленої актами, визначальними статус цих органів.
Муніципальною власністю відповідно до пункту 1 статті 215 ГК РФ) є майно, що належить на праві власності міських і сільських поселень, а також іншим муніципальним утворенням. Від імені муніципальних утворень своїми діями можуть набувати і здійснювати майнові права і обов'язки, виступати в суді органи місцевого самоврядування в межах їх компетенції, встановленої актами, визначальними статус цих органів.
Право державної і муніципальної власності в Укаїни розмежовується і регламентується:
4) іншими нормативно-правовими актами.
Оренда - це надання орендодавцем (власником майна або іншою уповноваженою особою) орендарю (організації або індивідуальному підприємцю) майна за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування. Нагадаємо, що на підставі пункту 2 статті 609 ЦК України договір оренди нерухомого майна підлягає державній реєстрації, якщо інше не встановлено законом. Разом з тим пунктом 2 статті 651 ЦК встановлено, що державній реєстрації підлягають договори оренди будівлі або споруди, якщо вони укладені на термін не менше року.
Майно, що орендується може перебувати в господарському віданні або оперативному управлінні установ, казенних підприємств або державних органів.
Згідно зі статтею 294 ЦК України державне або муніципальне унітарне підприємство, якому майно належить на праві господарського відання, володіє, користується і розпоряджається цим майном в межах, визначених ГК РФ.
Так, наприклад, відповідно до пункту 2 статті 295 ГК України підприємство не має права продавати належне йому на праві господарського відання нерухоме майно, здавати його в оренду, віддавати в заставу або іншим способом розпоряджатися цим майном без згоди власника.
Іншим майном, що належить підприємству на праві господарського відання, воно розпоряджається самостійно.
Можлива ситуація, коли підприємство, яким нерухоме майно належить на праві господарського відання, здає його в оренду без згоди власника майна. Така угода оренди недійсна згідно зі статтею 168 ЦК України і тягне для сторін несприятливі наслідки, передбачені цивільним законодавством.
На підставі пункту 1 статті 296 ГК України право оперативного управління є володіння, користування і розпорядження казенним підприємством чи установою, закріпленим за ним майном в межах, встановлених законом, відповідно до цілей діяльності цього казенного підприємства або установи, завданнями власника і призначенням майна. При цьому згідно з пунктом 1 статті 297 ЦК України таке підприємство має право відчужувати або іншим способом розпоряджатися всім закріпленим за ним майном лише за згодою власника цього майна.
У роз'ясненнях УМНС по місту Москві неодноразово вказувалося наступне: при наданні послуг зі здачі в оренду закріпленого за такими установами федерального або муніципального майна або майна суб'єктів Укаїни на основі договору оренди, укладеного між орендарем і балансоутримувачем - цією установою (тобто організацією, яка не належить до органам державної влади і управління та органів місцевого самоврядування) без органу державної влади і управління та органу місцевого самоврядування (орендодавця), ущ ту податку в бюджет здійснює ця установа незалежно від того, куди перераховує орендар зазначену орендну плату - на рахунок балансоутримувача майна (установи), до бюджету або на спеціально відкритий для цього балансоутримувача рахунок в органах казначейства.
Для цілей оподаткування податком на додану вартість потрібно визначити, коли виникає обов'язок по виконанню функцій податкового агента. Від цього залежить своєчасність виконання податкових зобов'язань зі сплати податку на додану вартість, а також можливість скористатися правом на відрахування сплачених сум податку.
Як правильно оформити рахунок-фактуру по даній операції, занести дані в книги продажів і покупок, а також відобразити зазначені суми податку в декларації з податку на додану вартість? Щоб подібні питання не викликали труднощів, розглянемо на конкретних прикладах, як реалізується встановлений порядок відображення таких операцій в цілях бухгалтерського та податкового обліку для цілей оподаткування податком на додану вартість.
Ще раз відзначимо, що всі без винятку організації, які орендують державне майно безпосередньо у органів державної влади і управління та (або) органів місцевого самоврядування. є податковими агентами, здійснюючи функції по утриманню податку на додану вартість, що зобов'язує подавати декларацію і самостійно проводити розрахунки з бюджетом. Тому навіть ті, хто не є платником ПДВ або звільнені від обов'язку платника ПДВ відповідно до статті 145 НК РФ, визнаються податковими агентами, якщо є орендарями вказаного майна і несуть відповідальність в разі невиконання покладеного на них функції по утриманню та сплаті податку.
Можливість виконати функцію податкового агента у орендаря з'являється тільки за фактом перерахування грошових коштів орендодавцю. Виплата орендодавцю в розмірі орендної плати без податку на додану вартість є підтвердженням того, що сума податку утримана.
Податкова база податковим агентом визначається як сума орендної плати з урахуванням податку. Тому, укладаючи договір оренди, простежте за тим, щоб орендодавець передбачив суму податку в складі орендної плати, причому сума податку повинна бути виділена окремим рядком.
Відсутність суми податку у складі орендної плати може призвести до неприємних наслідків. Пояснимо чому.
Обов'язком податкового агента є обчислення, утримання з доходів платника податків і перерахування суми податку до бюджету. Тепер уявімо, що в договорі зазначено лише розмір орендної плати. Отже, податковий агент перелічив з орендної плати суму податку за ставкою 18/118, утримає цю суму з розміру орендної плати і перерахує в бюджет. Що в підсумку вийшло? Що орендодавець отримав не повну суму орендної плати. Можна вчинити інакше. Податковий агент збільшує вартість послуги за договором оренди на суму податку за ставкою 18%, потім обчислює суму податку з загальної суми за ставкою 18/118 і перераховує до бюджету. Що в результаті? Сума податку практично не утримано із доходів орендодавця, отже, податковий агент втрачає право на відрахування.
Про обов'язку сплатити податок на додану вартість за рахунок коштів платника податків прямо вказується в пункті 4 статті 173 НК РФ.
Крім того, відсутність в договорі суми податку, виділеного окремим рядком, може бути кваліфіковано податковим органом як відсутність в первинному документі суми податку, виділеного окремим рядком, що в результаті може також призвести до втрати права на відрахування.
Таким чином, укладаючи договір оренди державного або муніципального майна, простежте за тим, щоб договірні відносини були оформлені правильно.
Крім того, не варто забувати про те, що момент виконання обов'язків податкового агента залежить також від умов договору оренди. Багато орендодавців передбачають порядок розрахунків між сторонами таким чином, що орендна плата перераховується авансовим платежем, наприклад, щоквартально в термін не пізніше 10-го числа першого місяця кварталу. В цьому випадку, орендар, перераховуючи суму орендної плати, зобов'язаний утримати суму податку з усієї суми, що виплачується орендодавцю.
Нижче розглядаються варіанти відображення в бухгалтерському та податковому обліку в залежності від моменту виконання обов'язку зі сплати податку в бюджет.
Прийнятий до відрахування сплачений ПДВ з орендної плати, визнаної у витратах
Підставою для прийняття до відрахування сум податку, утриманих податковими агентами, служать документи, що підтверджують сплату сум податку до бюджету. Такий порядок регламентований пунктом 1 статті 172 НК РФ.
Організація, яка виступає в ролі податкового агента, становить рахунок-фактуру на повну суму орендної плати відповідно до умов договору з виділенням суми податку. При цьому на рахунку-фактурі робиться позначка «Оренда державного (муніципального) майна».
Отже, в нашому прикладі орендар виписує рахунок-фактуру на загальну суму 35 400 рублів, з зазначенням податку в розмірі 5 400 рублів Ставка податку - 18/118.
Дані книги покупок і книги продажів служать підставою для заповнення податкових декларацій з ПДВ, а також для визначення суми податку, що пред'являється платником податків до відрахування. Тому утримані та перераховані до бюджету суми ПДВ платником податків, виступаючим в ролі податкового агента, слід відобразити як в книзі продажів, так і в книзі покупок (якщо платник податків має право на відповідний податковий відрахування).
Виписаний рахунок-фактура підлягає реєстрації у податкового агента в книзі продажів з позначкою «Податок, обчислений податковим агентом» в момент фактичного перерахування орендної плати, що підтверджує утримання податку з коштів, що належать орендодавцю.
У розділі 2.1. »Розрахунок загальної суми податку» податкової декларації з ПДВ по рядку 350 орендар вказує податкове вирахування при виконанні умови фактичної сплати податку до бюджету та використання орендованого майна для здійснення діяльності, що обкладається ПДВ. Розділ 2.2. «Розрахунок суми податку, що підлягає перерахуванню податковим агентом» податкової декларації заповнюється на окремому аркуші по кожному з орендодавців державного або муніципального майна, якщо їх декілька. Якщо орендар орендує у одного орендодавця кілька видів майна, що перебуває у державній або муніципальній власності, то розділ 2.2. податкової декларації заповнюється на одному аркуші.
У розділі 2.2. податкової декларації при оренді державного або муніципального майна необхідно заповнити рядки 050, 090 і 13 0.
За рядку 090 розділу 2.2. податкової декларації орендар майна, що перебуває у державній або муніципальній власності, відображає суму орендної плати та суму ПДВ, належну орендодавцю за конкретний податковий період.
Рядок 050 розділу 2.2. податкової декларації заповнюється підсумовуванням рядків 070,090 і 110.
Для відображення додаткових платежів і сум ПДВ по оренді майна, що перебуває у державній або муніципальній власності, призначено рядок 130 розділу 2.2. податкової декларації. З цієї рядку відображаються суми орендної плати і ПДВ, перераховані орендодавцю і в бюджет понад суми, встановлених договором оренди. Особливість відображення в податковій декларації таких платежів за операціями оренди майна, що перебуває у державній або муніципальній власності, полягає в тому, що суми авансів і ПДВ, показані по рядку 130, не включаються до податкової бази орендаря при фактичному споживанні послуг оренди. На практиці це означає наступне: якщо суми орендної плати і ПДВ відображені по рядку 130, то ці ж суми орендної плати і ПДВ відповідно ніколи не потраплять в рядки 090 і 050.
У цьому ж розмірі слід відобразити суму ПДВ (1800 рублів) по рядку 090 розділу 2.2 податкової декларації, оскільки реалізація послуги з надання майна в оренду відповідає розміру спожитої за поточний період послуги. У рядку 050 ця ж величина повторюється як підсумкова при відсутності даних по рядках 070 і 110.
У рядку 130 розділу 2.2. податкової декларації вказується податок в розмірі 3 600 рублів, обчислений з орендної плати, перерахованої понад суму, встановленої договором, що складає частку платежів, що припадають на вартість орендних послуг, надання яких відбудеться в наступних періодах. Рядок 170 є результатом підсумовування рядків 050 і 130 і показує загальну величину податкового зобов'язання податкового агента по перерахуванню утриманого податку до бюджету в розмірі 5 400 рублів.
Прийнятий до відрахування сплачений ПДВ з орендної плати, визнаної у витратах
Визнано витрати по оренді за поточний місяць
За рядку 090 розділу 2.2. податкової декларації показується сума ПДВ - 1800 рублів, обчислена і утримана з доходу від реалізації послуги з надання майна орендодавця в оренду за поточний період. У рядку 050 як підсумкова повторюється ця ж величина при відсутності даних по рядках 070 і 110.
У рядку 130 розділу 2.2. податкової декларації враховується сума податку - 3 600 рублів, що відноситься до перерахованим додатковим орендними платежами.
Виконання умови використання орендованого майна для здійснення діяльності, що обкладається ПДВ, і сплати податку до бюджету підтверджує правомірність застосування податкового відрахування в розмірі 3 600 рублів, включеного в розділ 2.1 «Розрахунок загальної суми податку» податкової декларації з ПДВ по рядку 350.
Прийнятий до відрахування сплачений ПДВ з орендної плати, визнаної у витратах
Більш докладно про обчислення і сплати ПДВ і податку на прибуток податковими агентами Ви можете ознайомитись в книзі ЗАТ «BKRІнтерком-Аудит» «Податкові агенти з податку на прибуток і ПДВ»