Основні облікові парадигми

Історія будь-якої науки - це співіснування і зміна її парадигм. Три облікові парадигми - уніграфіческая, діграфіческая і камеральна. століттями співіснували поруч і на протязі багатьох століть по черзі володіли умами представників лічильної професії. Найдивовижніше, що, незважаючи на послідовне (як передбачається) їх виникнення, жодна з них не втратила своєї актуальності і в наш час.

Майже не вимагає доказів твердження про те, що застосування подвійного запису з метою обліку різнорідного за кількісними характеристиками майна стало можливим тільки після винаходу єдиного вартісного вимірника (після, але не одночасно). У сучасному розумінні таким вартісним вимірником, загальним обліковим еквівалентом є гроші. Інше питання, що саме, яка річ виступала в якості грошей в різні історичні часи. Тому що, найімовірніше, така революція в обліку зобов'язана появі грошей, представлених у вигляді металевих монет. І зовсім інше питання: самі гроші, або певного роду відносини між людьми (або навіть відносини між людиною і його справою) 1 стали каталізатором вдосконалення обліку, але те, що без єдиного вартісного вимірника балансовий облік немислимий, це безперечно.

Грошові монети, як дозволяють припускати історики, вперше з'явилися в Стародавній Греції, в VII столітті до н. е. Там же з'явилися і перші банки - трапези. Кажуть, все починалося зі столів (трапез), за якими сиділи раби-міняйли, 2 виконують роботу з обміну грошей для заїжджих купців.

Є свідчення про досить розвиненій системі давньогрецького банківського обліку, зокрема безготівкового обліку грошей, обліку видачі кредитів під відсотки і обліку розрахунків банку з клієнтами і між клієнтами (переказ коштів клієнтів за їх дорученням - «діаграфе»). Записи на кожному рахунку позначалися як облік доходів і витрат за цим рахунком. Рахунки клієнтів з позицій банку називалися «раціо». Якщо вони поповнювалися, це називалося доходом (по-сучасному, це кредитова сторона клієнтського рахунку), якщо гроші на рахунках убували - витратою (по-сучасному, це дебетова сторона такого рахунку).

Рим завоював Грецію і одночасно банківський облік. На рахунках «раціо» терміни надходження та витрачання були замінені термінами дебет ( «він повинен») і кредит ( «він має»). Ця зміна виявилося вирішальним і дало новий імпульс розвитку бухгалтерії. Клієнти і банки, в залежності від ситуації, стали виступати кредиторами (довірителів) та дебіторами (боржниками). Гроші як об'єкт обліку злилися з контокорентом, і на тлі цих змін прибутково-видаткова бухгалтерія вже не виглядала професійної. Крім того, римляни зробили бухгалтерію юридично достовірною. Римська імперія впала, але традиції римської бухгалтерії перейшли в середньовічну Італію.

Довідка. Найперша використання негативних чисел історики знаходять у Брахмагупти (бл. 598 - 665г.г.), зокрема, в його віршованому творі «Відкриття всесвіту» (Брахма-спхута-сіддханта), що складається з 25 глав, дві з яких присвячені математиці, інші 23 - астрономії. Ця праця Брахмагупти потрапив в Європу через арабів, територія яких в VII - VIII ст простягалася від берегів Атлантики до Індії і Китаю (Арабський халіфат). Праці Брахмагупти були взяті арабським математиком аль-Хорезмі в якості основи для написання книги «Аль-джебр ва-л-мукабала» (Заповнення і протистояння), назва якої дало назву сучасній алгебрі. Заповнення і протистояння. Чому б не пошукати в алгебрі коріння рахівницької поняття подвійний запис або навіть баланс. Адже це вже потім словом баланс стали позначати ваги. але етимологічні коріння цього слова в справедливості.

Отже, для відокремленого відображення якої-небудь однієї операції з одним видом цінностей в подвійному аспекті досить і натурального вимірника, в яких прийнято вимірювати даний вид цінностей (плюс - отримав, мінус - віддав; або: мінус - заборгував, плюс - віддав борг), але для відображення операцій з різнорідними цінностями необхідний єдиний вартісний вимірювач. Але, все ж, навіть цього ще було недостатньо для складання бухгалтерського балансу як підсумкового звіту. Для складання єдиного балансу за всіма групами цінностей, що належать одній особі (групі осіб), потрібно було придумати рахунок власника під назвою «Капітал».

Саме з появою такого особливого рахунку як рахунок капіталу, виникла діграфіческая бухгалтерія, яка стала згодом найпоширенішою облікової парадигмою, на зміну якій аж до сьогоднішнього дня так і не прийшла нова. Їй передували уніграфіческая і камеральна. Точніше, камеральна бухгалтерія, виникнувши з потреб обліку грошових монет, народилася в надрах уніграфіческой, успішно перейшла в діграфіческая і, схоже, не збирається здавати позиції і в XXI столітті. Починаючи з XIV - XV ст і до теперішнього часу всі три облікові парадигми продовжують співіснувати паралельно.

1. уніграфіческая бухгалтерія

На думку Я. В. Соколова, уніграфіческая бухгалтерія в своєму розвитку пройшла п'ять етапів:

1. інвентарний облік
2. об'єкт обліку - контокоррент (облік розрахунків)
3. об'єкт обліку - гроші
4. злиття обліку грошей з контокорентом
5. поглинання грошовим обліком і контокорентом обліку інвентарю

Останній етап (п.5) означає повний, що охоплює все майно і борги, уніграфіческая облік, який і формує уніграфіческая парадигму. 4

Уніграфіческая бухгалтерія - це проста інвентарна система, яка без допомоги подвійного запису інформаційно відтворює факти господарського життя в тих одиницях виміру, в яких вони виникають.

При цьому прибутково-видатковий облік грошей, оскільки він існував сам по собі (т. Е. Так само окремо від обліку всього іншого майна, як облік одного виду майна був відділений від обліку іншого виду), отримав назву камерального. Цей простий камеральний облік згодом, коли уніграфіческая облік після доповнення його новими елементами переріс в діграфіческая, набув значного розвитку; але про те, яким він став в наші дні, буде розглянуто нижче. В наші дні уніграфіческая облік в чистому вигляді використовується лише з метою статистичних спостережень. Не випадково А. П. Рудановский (1863 - 1934) вважав уніграфіческая облік інструментом статистики, а не бухгалтерії.

Термін уніграфіческая запис ввів в теорію обліку представник французької бухгалтерської думки Адольф Гільбо (1819 - 1895). Йому ж належить ідея назвати подвійну запис диграфічної.

Далі поетапне перекладення всіх рахунків на діграфіческая основу з трансформацією всіх натуральних вимірників в єдиний грошовий отримало назву контабілізаціі.

2. діграфіческая бухгалтерія

Передбачається, що діграфіческая бухгалтерія стала можливою тільки після запровадження в облік рахунку власника - «Капітал». Тобто, тоді, коли з'ясувалося, що уніграфіческая облік, хоча і охоплює все майно і борги власника, але все ж для повноти відображення фактів і процесів (а не тільки констатації наявності тих чи інших засобів) потрібно додатковий набір певних штучних понять: прибуток, збитки, капітал та ін. Таким чином, можна зробити висновок, що діграфізм в обліку - це збагачений штучними поняттями уніграфізм.

Хоча, слід зазначити, з цією версією не всі згодні. Наприклад, як пише Я. В. Соколов: «Шер вважав, що уніграфіческая облік - це скорочений діграфіческая. Він думав так, бо дивився із сьогодення в минуле, а його опоненти дивилися з минулого в сьогодення ». 5

Діграфіческая бухгалтерія - це вартісна система обліку, заснована на методі, що дозволяє записувати факти і явища господарського життя в подвійному аспекті, зачіпає протилежні сторони як мінімум двох рахунків.

Протягом багатьох століть, коли діграфіческая бухгалтерія росла і удосконалювалася, завойовуючи все більше визнання, паралельно удосконалювався і камеральний облік.

3. Камеральна бухгалтерія

Камеральна (буквально: кімнатна, кабінетна 6) бухгалтерія починалася з обліку грошових монет, надходження яких розглядалося як дохід, а вибуття (з кишені) - як витрата. Потім, з появою безготівкових розрахунків, камеральна бухгалтерія охопила кошти всіх форм. По суті це був уніграфіческая облік грошових коштів. Такий облік і в наш час ведеться в особистих господарствах, де хочуть контролювати сімейний бюджет.

Професор кафедри бухгалтерського обліку одного з паризьких університетів Жак Рішар (р. 1944) в одній зі своїх книг 7 наводить три яскравих історичних прикладу камерального обліку:

1. Купецький облік у Венеції існував за часів активного ведення морської торгівлі, коли підприємство часто відкривалося не для «нескінченної діяльності», а для здійснення одного торгового рейсу, після закінчення якого купці підраховували всю виручку від продажу привезеного вантажу і продажу вже не потрібного судна та інвентарю. Виручена сума порівнювалася з сумою витрат, до якої увійшли: витрати на придбання судна, витрати на закупівлю товару, а також всі супутні витрати, понесені під час морського походу. Так виводилася прибуток від даного підприємства. Раціональність такої бухгалтерії цілком очевидна, як очевидно і відсутність будь-якої необхідності складати звіт, прив'язаний до певної дати. Звіт самим собі купці складали на дату закінчення такого підприємства. 8 І, найголовніше, - немає ніякої необхідності у визначенні проміжних результатів. Бо все, що виручили від підприємства, мінус все, що на нього витратили, і є результат.
2. «Сімейний» облік в древньому Римі. початок якого відраховується не з народження власника майна, а від його смерті. Кожен черговий спадкоємець, отримавши від померлого попередника майно, оцінював його в грошовому вираженні і порівнював з сумою оцінки, яку дав свого часу покійний, коли отримував майно від попереднього заповідача. Отримана різниця і була результатом (прибутком / збитком) - своєрідним підсумком життя, протягом якої майно приростала або зменшувалося. Тут Ж. Рішар порівнює життя людини з подорожжю. Зрозуміло: і в тому, і в іншому випадку підсумки підбиваються в кінці шляху.
3. Облік фінансових відкупників. які вносили в бюджет округу всю суму податків на початку кожного «податкового періоду», а потім виконували роботу по їх стягування з платників податків від імені «короля», але вже на свій рахунок. Після закінчення періоду податковий відкупщик підраховував результат своєї діяльності, т. К. В суму зібраних податків спочатку була закладена його особиста фінансова вигода. В цьому випадку Ж. Рішар відзначає введення в облік нового поняття - звітний період, т. К. Виконання бюджету - це операція, обмежена певним терміном.

Камеральний облік в сучасному, професійному його розумінні, вже не обмежується простим урахуванням «дзвінкої монети». Він охоплює все матеріальне і нематеріальне майно, а також борги, вимоги і капітал. Тобто, уніграфіческая камеральний облік, освоївши метод подвійного запису, став діграфіческая камеральним обліком. І все ж центральне місце в камеральном обліку як і раніше займає Cash.

Прикладом сучасного діграфіческая камерального обліку може служити бухгалтерський облік в бюджетних установах і громадських організаціях, діяльність яких не спрямована на отримання прибутку. У наш час камеральний облік отримав нову назву, навіть два: кошторисний облік або бюджетний облік.

Камеральна бухгалтерія виявилася дуже життєздатною і, крім існування її як такої в сучасному обліку, проявилася також в звітності, викликавши до життя звіт про рух грошових коштів. Однак Ж. Рішар зауважує: «виникнення таблиць грошових потоків не може вважатися свідченням відродження камеральної бухгалтерії, але, навпаки, може виступати ознакою здатності патрімональную бухгалтерії істотно розширити свій об'єкт, включаючи в нього і ту ділянку, який традиційно був закріплений за камеральної бухгалтерією». 10 До цієї думки не можна не прислухатися.

Тут слід пояснити значення терміна «патрімональную бухгалтерія», оскільки до цих пір він не був згаданий. Під патрімональную бухгалтерією Ж. Рішар в даному контексті розуміє будь-яку систему обліку, засновану на методі подвійного запису, під камеральної - просту (не подвійний) систему. Це спрощене трактування облікових парадигм. На методі подвійного запису може базуватися і камеральна, і патрімональную бухгалтерія. Так само як і простий метод годиться як для камеральної, так і для патрімональную бухгалтерії. Патрімональную бухгалтерія - це система, що охоплює всі ресурси, права і борги підприємства. Це бухгалтерія, в якій мається на увазі підпорядкованість всіх елементів якогось єдності. При цьому неважливо, яким способом вона ведеться - простим або подвійним. Єдине, що потрібно від обліку, щоб називатися патрімональную, - це єдиний вартісний вимірювач. Що стосується камеральної бухгалтерії, то і вона, як відомо, вже давно не обмежується урахуванням коштів, з якого починалася. Камеральний облік давно увібрав в себе всі інші елементи і озброївся методом подвійного запису, щоб разом підкоритися тому ж єдності - балансу. Однак облік грошових потоків в камеральної бухгалтерії, на відміну від патрімональную, як і раніше займає чільне місце.

Залишилося сформулювати визначення камеральної бухгалтерії:

Камеральна бухгалтерія - це замкнута система обліку грошових доходів і витрат, як правило, обмежена рамками виділеного бюджету.

Отже, всі три облікових парадигми представляють облік, який завершується (або може завершитися при бажанні) балансом. Після того, як вони були чітко усвідомлені, стала формуватися балансова теорія.

1 Як приклад таких відносин між людьми можна назвати правові відносини, без яких неможливі кредитні відносини; що стосується відносин між людиною і його справою (підприємством), то саме вони викликали «до життя» рахунок капіталу.

2 Вільні громадяни вважали для себе негідним, займатися комерцією, вважаючи за краще заняття науками і мистецтвом.

3 Зокрема, цей погляд відстоював А.П.Рудановскій.

6 А в переносному сенсі - обмежена.

8 Тут розкривається трохи призабутий початковий сенс слова підприємство - від слова зроблений ь, т. Е. Прикласти деякі зусилля заради отримання разової вигоди.