Облік збитку від реалізації майна, що амортизується, економіка і життя

Платник податків, який реалізує амортизується майно за ціною нижче його залишкової вартості (з урахуванням витрат, пов'язаних з реалізацією майна), повинен бути дуже уважним. Справа в тому, що отриманий збиток відповідно до чинного податкового законодавства слід враховувати в спеціальному порядку.

Особливий порядок обліку збитку

Пунктом 3 ст. 268 НК Україна встановлено, що якщо залишкова вартість майна, що амортизується з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виручку від його реалізації, то різниця між цими величинами визнається збитком платника податків, що враховуються в цілях оподаткування в наступному порядку: отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податків рівними частками протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації ії.

Таким чином, якщо в бухгалтерському обліку збиток від реалізації майна, що амортизується враховується одноразово, то в податковому - щомісяця, рівномірно протягом строку корисної експлуатації починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому відбулася реалізація майна.

Отже, сума збитку від продажу майна, що амортизується, яка буде врахована для цілей оподаткування в наступних звітних періодах, в бухгалтерському обліку продавця на дату реалізації утворює тимчасовою різницею, що приводить до утворення відкладеного податкового активу (п. 11, 14 ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток », Інструкція про застосування Плану рахунків).

Сума відстроченого податкового активу відображається за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з рахунком 68 «Розрахунки з податків і зборів». Погашення тимчасовою різниці і відкладеного податкового активу буде проводитися в міру визнання суми збитку від продажу майна, що амортизується в податковому обліку. Зазначене відображається зворотним записом по рахунках 09 і 68 в бухгалтерському обліку.

Проілюструємо сказане на прикладі.

У бухгалтерському обліку ТОВ «Рімекс» можуть бути здійснені такі записи:

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи»

- 118 000 руб. - відбитий виторг від реалізації верстата

Дебет 01 субрахунок «Вибуття основних засобів» Кредит 01

- 375 800 руб. - списана первісна вартість верстата

Дебет 02 Кредит 01 субрахунок «Вибуття основних засобів»

- 197 800 руб. - відображено амортизацію, нарахована за час експлуатації верстата

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 01 субрахунок «Вибуття основних засобів»

- 178 000 руб. (375 800 руб. - 197 800 руб.) - списана залишкова вартість верстата

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»

- 18 000 руб. - нарахований ПДВ, належний до сплати в бюджет

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 76

- 12 000 руб. - відображені витрати, пов'язані з реалізацією верстата

Дебет 99 Кредит 91 субрахунок 9 «Сальдо інших доходів і витрат»

- 90 000 руб. - відбито втрати від продажу верстата

Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- 21 600 руб. - відбито відстрочений податковий актив.

Дебет 68 Кредит 09

- 1200 руб. - відображено часткове погашення відкладеного податкового активу.

Як видно, через 18 місяців відстрочений податковий актив у бухгалтерському обліку ТОВ «Рімекс» буде повністю погашений (21 600 руб. - 1200 руб. Х 18 міс. = 0).

Чи була консервація?

Згідно п. 3 ст. 256 НК Україна зі складу амортизується майна з метою гл. 25 НК Україна виключаються, зокрема, основні кошти, переказані за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці.

При розконсервації об'єкта основних засобів амортизація по ньому нараховується в порядку, що діяв до моменту його консервації, а термін корисного використання продовжується на період перебування об'єкта основних засобів на консервації.

Таким чином, якщо основний засіб реалізовано зі збитками, бухгалтеру слід перевірити ще раз фактичний термін експлуатації цього об'єкта. Зокрема, з'ясувати, переводилося це основний засіб на консервацію. Якщо так, то ця обставина має бути врахована при розрахунку величини збитку, що визнається щомісячно з метою оподаткування.

Сепаратор згідно з Класифікацією основних засобів відноситься до четвертої амортизаційної групі (майно з терміном корисного використання понад 5 років до 7 років включно). Тому по сепаратора може бути встановлений строк корисного використання - 62 місяці.

Однак було б податкової помилкою врахувати збиток від реалізації сепаратора за 2 місяці (62 міс. - 60 міс.).

Адже фактично сепаратор експлуатувався протягом 50 місяців (60 міс. - 10 міс.). Тому відповідно до п. 3 ст. 268 НК Україна ТОВ «Альфа» може врахувати збиток від реалізації сепаратора рівномірно протягом 12 місяців (62 міс. - 50 міс.).

Якщо платник податків у фактичний термін експлуатації включить термін перебування основного засобу на консервацію, то вказане призведе до необґрунтованого заниження податкової бази по податку на прибуток і в загальному випадку до недоїмки з податку.

Майно продано судовим приставом-виконавцем

На думку податкових органів, платник податків не може врахувати збиток від реалізації майна, що амортизується одноразово в повному обсязі, а повинен враховувати його рівномірно по правилам п. 3 ст. 268 НК Україна і в тому випадку, коли це майно реалізується не самим платником податків, а в ході виконавчого провадження.

Дійсно, оскільки гл. 25 НК Україна не містить умови визнання збитку в залежності від того, ким фактично було реалізовано амортизується майно, власником або, наприклад, судовим приставом-виконавцем, платник податків, у якого при реалізації майна, що амортизується в ході виконавчого провадження утворився збиток, повинен врахувати його не одноразовий , а рівномірно протягом періоду, що визначається за правилами п. 3 ст. 268 НК РФ.

Реалізуємо автомобілі і мікроавтобуси

Згідно п. 9 ст. 259 НК Україна по легкових автомобілях і пасажирським мікроавтобусів, які мають початкову вартість відповідно понад 300 тис. Руб. і 400 тис. руб. основна норма амортизації застосовується зі спеціальним коефіцієнтом 0,5.

Справа в тому, що в п. 3 ст. 268 НК Україна говориться про термін корисного використання. А в п. 9 ст. 259 НК Україна сказано, що коефіцієнт 0,5 застосовується до норми амортизації.

Арбітражної практики з даного питання поки немає.

Якщо платник податків прийме рішення враховувати збиток від реалізації легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів, які мають початкову вартість відповідно понад 300 тис. Руб. і 400 тис. руб. без урахування спеціального коефіцієнта, то слід взяти до уваги, що таку точку зору платнику податків доведеться відстоювати в суді.

Аргументами в такому спорі можуть бути:

1) спеціальний коефіцієнт 0,5 не змінює термін служби, тому приймати його до уваги при розрахунку величини збитку, що розраховується за правилами п. 3 ст. 268 НК РФ, немає підстав, так як безпосередньо про це в гл. 25 НК Україна не сказано;

2) все неясності податкового законодавства тлумачаться на користь платників податків (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Коли правило п. 3 ст. 268 НК Україна не працює

Якщо платник податків реалізував такі основні засоби, виділені в окрему амортизаційну групу згідно п. 1 ст. 322 НК РФ, зі збитками, то цей збиток можна врахувати в цілях оподаткування одноразово, тобто так само як і в бухгалтерському обліку. Зрозуміло, що в даному випадку ПБО 18/02 не застосовується.