Невіддільні поліпшення при оренді

Крім того, ст. 623 ЦК України передбачає таке поняття, як поліпшення орендованого майна, які можуть бути віддільними або невіддільними.

Покращення, відокремлюються від орендованого майна без шкоди для нього, визнаються віддільними. Після закінчення терміну оренди вони можуть бути демонтовані. Віддільні поліпшення є власністю орендаря (якщо інше не передбачено договором оренди) і для цілей податкового обліку у орендаря визнаються окремим об'єктом ОС або включаються в його поточні витрати як матеріальні витрати (в залежності від вартості і терміну використання поліпшень).

Як правило, облік відокремлюваних поліпшень у орендаря не викликає питань на практиці. Чого не можна сказати про облік поліпшень невіддільних [1]. про яких і піде мова в даній статті.

Правове регулювання

У зв'язку з тим, що невіддільні поліпшення стають невід'ємною частиною орендованого майна, для їх виробництва потрібна згода орендодавця, оскільки останній може бути не зацікавлений в них.

Якщо орендодавець дає згоду на такі поліпшення, він зобов'язується прийняти назад річ в зміненому стані, при якому вона володіє вже вищою вартістю, і відшкодувати орендарю понесені ним витрати. Останні повинні бути розумними і необхідними.

Порядок визначення права власності на невіддільні поліпшення орендованого майна та відшкодування їх вартості передбачений п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, що невіддільні поліпшення неможливо відокремити від самого об'єкта оренди, вони в будь-якому випадку визнаються власністю орендодавця і переходять до нього або після закінчення терміну оренди, або відразу ж після закінчення робіт з виробництва цих поліпшень (за згодою сторін).

Здійснені невіддільні поліпшення не є власністю орендаря, а належать орендодавцю. Тобто в даному випадку окремий об'єкт основних засобів у орендаря не виникає.

Відшкодування вартості невіддільних поліпшень можливо тільки в тому випадку, коли вони були зроблені за згодою орендодавця, - якщо інше не передбачено договором оренди (п. 2 ст. 623 ЦК РФ). В іншому випадку (поліпшення заздалегідь не обумовлені в договорі) вони визнаються власністю орендодавця, який не зобов'язаний компенсувати їх вартість орендарю. Крім того, якщо в договорі оренди прописано умова, згідно з яким орендар зобов'язаний проводити всі поліпшення орендованого майна за свій рахунок, орендодавець звільняється від обов'язку відшкодовувати орендарю вартість всіх вироблених їм поліпшень.

Отже, порядок податкового обліку невіддільних поліпшень орендованого майна, здійснених орендарем, залежить від того:

• чи давав орендодавець згоду на поліпшення орендованого майна;
• відшкодовує орендодавець вартість проведених поліпшень.

Невід'ємні поліпшення, зроблені за згодою орендодавця

Капітальні вкладення в надані в оренду об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень, здійснених орендарем за згодою орендодавця, визнаються амортизируемим майном на підставі п. 1 ст. 256 НК РФ.

Як випливає з п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизація капітальних вкладень в орендовані об'єкти основних засобів, названі в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, нараховується тією стороною, яка фактично несе витрати на невіддільні поліпшення. Якщо орендодавець відшкодовує орендарю вартість поліпшень, то він і нараховує амортизацію в загальному порядку. Якщо не відшкодовує - амортизаційні відрахування провадяться орендарем в порядку, зазначеному в даній нормі.

Якщо вартість капіталовкладень не відшкодовується орендодавцем

Первісна вартість майна у вигляді невіддільних поліпшень формується відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ. У неї включаються витрати на їх спорудження, виготовлення і доведення до стану, придатного для експлуатації (без урахування ПДВ і акцизів).

В силу п. 1 ст. 258 НК Україна капітальні вкладення, вироблені орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом терміну дії договору оренди виходячи із сум амортизації, розрахованих з урахуванням строку корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів або для капітальних вкладень в зазначені об'єкти відповідно до Класифікації ОС [2].

Отже, амортизаційні відрахування провадяться орендарем:

• протягом терміну дії договору оренди;
• виходячи з місячної суми амортизації, розрахованої з урахуванням СПИ або самого орендованого майна, або його невіддільних поліпшень [3].

Орендарю знадобилося провести установку вантажного ліфта. За умовами договору вказане невіддільне поліпшення здійснюється за рахунок орендаря і надалі вартість поліпшення йому не відшкодовується.

Відповідно до Класифікації ОС ліфт вантажний звичайний (код 14 2915263 2 ОКОФ) відноситься до третьої амортизаційної групі (термін корисного використання - понад три роки до п'яти років включно). СПИ встановлений як 37 місяців.

В обліковій політиці орендаря для цілей оподаткування закріплено лінійний метод нарахування амортизації за основними засобами. Щомісячна сума нарахованої амортизації по даному об'єкту майна дорівнює 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 міс.).

Протягом терміну дії договору оренди із загальної суми проведених капітальних вкладень буде відображено в складі витрат 84 000 руб. (4 000 руб. X 21 міс.).

Після закінчення договору оренди (якщо він не буде пролонговано) решту суми витрат в розмірі 64 000 руб. (148 000 - 84 000) орендар не зможе включити до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток.

Таким чином, орендарю надано право враховувати витрати у вигляді амортизації на суму капітальних вкладень, зроблених у формі невіддільних поліпшень, на період дії договору оренди.

Згідно п. 2 ст. 621 ГК РФ, якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору при відсутності заперечень з боку орендодавця, договір вважається поновленим на тих самих умовах на невизначений термін.

Як випливає з п. 2 ст. 610 ГК РФ, у разі укладення договору на невизначений термін кожна зі сторін має право в будь-який час відмовитися від договору, заздалегідь попередивши про це іншу сторону.

Таким чином, якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору оренди за відсутності заперечень з боку орендодавця, договір вважається укладеним на невизначений строк, а орендар продовжує нараховувати амортизацію по капітальних вкладеннях в орендоване майно до тих пір, поки одна зі сторін не оголосить про розірвання договору оренди.

Продовження нарахування амортизації можливо тільки при пролонгації договору.

Кілька слів про можливість застосування амортизаційної премії по невіддільним поліпшень орендованого майна.

У арбітражної практиці є приклади, коли судді дотримуються іншої точки зору: капітальні вкладення в формі невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблені орендарем (якщо такі витрати не відшкодовуються орендодавцем), визнаються у орендаря амортизируемим майном. На таке майно поширюються в тому числі правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в якому передбачено право на застосування амортизаційної премії і прописаний порядок її застосування.

Орендарю надано право враховувати витрати у вигляді амортизації на суму капітальних вкладень, зроблених у формі невіддільних поліпшень, на період дії договору оренди.

На закінчення даного розділу кілька слів про орендованому майні, що знаходиться у відокремленому підрозділі. Нагадаємо, що особливості обчислення та сплати податку на прибуток організаціями, що мають ОП, встановлені ст. 288 НК РФ. При визначенні частки прибутку, що припадає на відокремлений підрозділ. розраховується показник питомої ваги залишкової вартості майна, що амортизується цього підрозділу відповідно в залишкової вартості майна, що амортизується, обчисленої відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ, в цілому по платнику податків.

Якщо вартість капвкладень відшкодовується орендодавцем

Договором оренди може бути передбачено, що орендодавець компенсує орендарю вартість здійснених ним невіддільних поліпшень.

Невіддільні поліпшення можуть бути передані орендодавцю відразу ж по завершенні робіт з поліпшення або після закінчення терміну дії договору оренди. Залежно від дати передачі орендодавець може компенсувати їх вартість орендарю після закінчення терміну оренди або в період дії договору. Зробити це можна, перевівши кошти на рахунок орендаря або зарахувавши в рахунок орендної плати.

Всі питання, що стосуються порядку, термінів передачі невіддільних поліпшень та відшкодування їх вартості, сторони обумовлюють в договорі оренди.

Згідно п. 1 ст. 258 НК Україна капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів, вартість яких орендодавець компенсує орендарю, амортизуються орендодавцем.

Для орендаря невід'ємні поліпшення, виконані за погодженням з орендодавцем і відшкодовуються їм, не є амортизируемим майном, і він не має права нараховувати амортизацію за такими поліпшень в податковому обліку.

Якщо платник податків отримує часткове відшкодування вартості вироблених невіддільних поліпшень орендованого майна, сума отриманого відшкодування враховується для цілей оподаткування прибутку в складі доходів від реалізації.

Витрати на виробництво поліпшень (капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів) акумулювалися орендарем на рахунку 08, за результатами виконаних робіт платником податків сформовані нові об'єкти ОС, які були враховані на рахунку 01. За даними об'єктах ОС до моменту передачі орендодавцю нараховувалася амортизація, суми якої відбивалися в складі витрат, що зменшують оподатковуваний базу з податку на прибуток.

Сторони підписали угоду про розірвання договору оренди. В одному з пунктів вони визначили вартість проведених орендарем поліпшень, з яких вартість невіддільних поліпшень сформована сторонами договору за мінусом сум нарахованої амортизації і склала близько 11,5 млн руб.

За умовами угоди орендодавець зобов'язується компенсувати орендарю витрати на проведені ним поліпшення.

Орендар передав орендодавцю здійснені ним поліпшення за актами прийому-передачі будівлі, останній перерахував суму в розмірі їх вартості.

Сума переданих невіддільних поліпшень (11,5 млн руб.) Була списана орендарем з кредиту рахунку 01 в дебет рахунку 76. При цьому в доходах від реалізації вона не була врахована.

Згідно п. 1 ст. 38 НК Україна об'єкт оподаткування - реалізація товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід або інша обставина, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристику, з наявністю якого законодавство про податки і збори пов'язує виникнення у платника податків обов'язку зі сплати податку.

Оскільки передані орендодавцю невіддільні поліпшення мають вартісну і фізичну характеристики, сторонами визначена їх залишкова вартість, яку орендодавець перерахував орендарю, їх передача є реалізацією і підлягає включенню в податкову базу по обчисленню ПДВ і податку на прибуток.

Невід'ємні поліпшення, зроблені без згоди орендодавця

Орендар, який здійснив невід'ємні поліпшення орендованого майна, не отримавши на це згоду орендодавця, не має права вимагати від нього відшкодування вартості поліпшень. Про це йдеться в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Якщо невіддільні поліпшення зроблені без згоди власника, то останній може вимагати привести своє майно в первісний стан або прийняти майно з поліпшеннями, але не відшкодувати їх вартість орендарю.

Згідно п. 1 ст. 256 НК Україна капітальні вкладення в формі невіддільних поліпшень в орендовані об'єкти основних засобів включаються до складу майна, що амортизується, тільки якщо ці поліпшення були узгоджені з орендодавцем. Тому в податковому обліку орендаря невід'ємні поліпшення, здійснені без згоди орендодавця, не підлягають амортизації.

Ми розглянули порядок обліку у орендаря невіддільних поліпшень орендованих ОС в залежності від наявності згоди орендодавця на їх проведення та компенсації витрат. Уявімо все вищевикладене у вигляді схеми.

[1] Покращення вважаються невіддільними, якщо їх відділення завдасть шкоди майну орендодавця.

[3] Останній варіант особливо доцільно враховувати в ситуаціях, коли невіддільні поліпшення виробляються щодо об'єктів нерухомості, СПИ яких можуть в рази перевищувати СПИ самого невід'ємного поліпшення.

Рекомендуйте статтю колегам: