Мсфо ifrs 9 класифікація та облік фінансових активів, приклади
Класифікація фінансових активів
Основа для класифікації фінансових активів
Класифікація фінансових активів в МСФЗ IFRS 9 грунтується на тому, як компанія управляє групою фінансових активів і які характеристики грошових потоків, які будуть отримані від цих активів. Таким чином, Рада з МСФЗ вирішив зблизити бухгалтерський облік та облік, який використовує керівництво компаній щодо активів. Подібний підхід націлений на те, щоб дати можливість користувачам звітності передбачати майбутні грошові потоки до отримання. Класифікація та оцінка фінансових активів по IFRS 9 прив'язується до економічного поведінці компанії-інвестора, або, кажучи словами стандарту, до «бізнес-моделі управління» цими активами.
Використовувана бізнес-модель повинна визначатися не щодо окремого інструмента, а на рівні груп фінансових інструментів. Компанія може використовувати більш ніж одну бізнес-модель для управління своїми фінансовими активами.
1. Фінансові активи за справедливою вартістю
Фінансовий актив повинен оцінюватися за справедливою вартістю. якщо виконуються обидві наступні умови:
- (A) фінансовий актив утримується в рамках бізнес-моделі, метою якої є отримання передбачених договором грошових потоків, і
- (B) грошові потоки є виключно виплатами основної суми боргу і відсотків на непогашену частину основної суми боргу.
Амортизована вартість розраховується методом ефективної ставки відсотка. яка дисконтує розрахункові майбутні грошові надходження протягом очікуваного терміну дії фінансового активу. Тобто амортизована вартість відображає грошові потоки від фінансового активу, які компанія отримає в тому випадку, якщо буде тримати цей актив до погашення.
Наприклад, управління кредитними ризиками, спрямоване на мінімізацію потенційних кредитних збитків в результаті погіршення кредитної якості активів, є невід'ємною частиною такої бізнес-моделі. Продаж фінансового активу з огляду на те, що він більше не задовольняє критеріям кредитної якості, встановленим в документально оформленою інвестиційної політики компанії, є прикладом продажів, викликаної збільшенням кредитного ризику.
Однак часта купівля і продаж фінансових активів або покупка / продаж у великих обсягах не узгоджується з цією бізнес-моделлю управління фінансовими активами.
Приклад 1. Відображення фінансового активу за справедливою вартістю
1) Для Дельти це фінансовий актив.
2) Так як бізнес-модель управління фінансовими активами має на увазі отримання грошових потоків у вигляді відсотків і основного боргу, то такі фінансові активи треба враховувати за амортизованою вартістю.
3) Дельта виплатила Омезі за облігації $ 130 * 100,000 штук = 13,000,000.
4) Витрати, пов'язані з реєстрацією даної угоди, збільшують вартість фінансового активу: 13,000,000 + 100,000 = 13,100,000.
Амортизована вартість розраховується без урахування оціночного резерву (в тисячах доларів):
5) На кожну звітну дату Дельта повинна оцінити, чи не відбулося істотного збільшення кредитного ризику.
6) У даному випадку це не так, тому забезпечення визнається в сумі 12-місячних очікуваних кредитних збитків.
Дт Збиток ОПУ Кт Оціночний резерв - 400,000
Виписки з фінансової звітності (в тисячах доларів):
- Фінансовий актив (довгостроковий) - 12,155 (12,555 - 400)
ОСД за рік, що закінчився 31.03.16
- Фінансовий дохід - 655
- Збиток від знецінення - (400)
2. Фінансові активи за справедливою вартістю
Якщо компанія розраховує отримати грошові потоки від продажу фінансових активів (збирається активно торгувати ними, граючи на різниці в ринковій вартості), то такі активи повинні оцінюватися у фінансовій звітності за справедливою (ринковою) вартістю c відображенням змін у справедливій вартості через прибуток / збиток.
Сюди потрапляють насамперед інвестиції в акції, тобто в інструменти капіталу інших підприємств. Акції не генерують процентний дохід і у них немає «основного боргу». Тому, як правило, якщо компанія купує акції іншої компанії, то бізнес-модель управління інвестиціями полягає в реалізації вигідних змін у справедливій вартості (продаж за вищою ціною). Такі фінансові активи є частиною торгового портфеля і оцінюються по СС через прибуток / збиток.
У разі, якщо інвестиції в акції не призначені для торгівлі ними, а будуть утримуватися зі стратегічною метою (наприклад, акції ключового постачальника, частка в капіталі якого може бути збільшена в майбутньому), компанія-інвестор може прийняти рішення про відображення змін у справедливій вартості через інший сукупний дохід. Тоді накопичені в ПКД прибутки або збитки при вибутті інструменту будуть рекласифіковано на іншу статтю капіталу (наприклад, нерозподілений прибуток). Тобто ні за яких умов прибутки / збитки від такого фінансового активу не потраплять в ОПУ і не вплинуть на величину чистого прибутку.
Дана бізнес-модель має на увазі активні покупки і продажу на відміну від бізнес-моделі на утримання активів, де продажі є рідкісними. При цьому компанія може отримувати передбачені договором грошові потоки по облігаціях за той час, як фінансові активи будуть у неї у володінні. Але отримання процентних доходів в даному випадку є побічної операцією, а головна мета цієї бізнес-моделі управління активами полягає в реалізації вигідних змін у справедливій вартості.
Приклад 2. Відображення фінансового активу по СС через ОПУ
- 1) Для Дельти це фінансовий актив.
- 2) Так як бізнес-модель управління фінансовими активами має на увазі отримання грошових потоків від продажу активів, то такі фінансові активи треба враховувати по СС через ОПУ.
- 3) Справедлива вартість пакета акцій на дату придбання - 13,000,000 ($ 130 х 100,000).
- 4) Витрати, пов'язані з реєстрацією даної угоди, списуються на ОПУ - 100,000.
- 5) Відображення переоцінки на звітну дату Дт Збиток ОПУ Кт Фінансовий актив 200,000 (13,000,000 - 12,800,000)
Виписки з фінансової звітності (в тисячах доларів):
Фінансовий актив (довгостроковий) - 12,800
ОСД за рік, що закінчився 31.03.16
- Витрати на придбання ФА - (100)
- Збиток від зміни СС активу - (200)
3. Фінансові активи за справедливою вартістю через ПКД
Такому типу бізнес-моделі можуть відповідати різні цілі. Наприклад, метою бізнес-моделі може бути управління щоденними потребами в ліквідності, підтримка певного рівня прибутковості за відсотками або забезпечення відповідності термінів дії фінансових активів термінів дії зобов'язань, що фінансуються цими активами. Для досягнення такої мети компанії потрібно не тільки отримувати передбачені договором грошові потоки, а й продавати фінансові активи час від часу.
У порівнянні з бізнес-моделлю, метою якої є утримання фінансових активів для отримання відсотків та основного боргу, дана бізнес-модель, як правило, буде мати на увазі більш часті і великі за обсягами продажу. Це відбувається через те, що продаж фінансових активів є невід'ємною умовою досягнення мети бізнес-моделі, а не побічної операцією.
Загальна прибутковість портфеля при такій моделі управління активами залежить як від процентних доходів, так і від грошових потоків від продажу.
Приклад 3. Відображення фінансового активу по СС через ПКД
1) Для Дельти це фінансовий актив.
2) Так як бізнес-модель управління фінансовими активами має на увазі отримання грошових потоків у вигляді відсотків і основного боргу, а також отримання грошових потоків від продажу активів (змішана бізнес-модель), то такі фінансові активи треба враховувати за справедливою вартістю через інший сукупний дохід.
3) Дельта виплатила Омезі за облігації $ 130 * 100,000 штук = 13,000,000.
4) Витрати, пов'язані з реєстрацією даної угоди, збільшують вартість фінансового активу: 13,000,000 + 100,000 = 13,100,000.
5) Амортизована вартість завжди розраховується без урахування оціночного резерву (в тисячах доларів):
6) На звітну дату необхідно зробити переоцінку фінансових активів до справедливої вартості: Дт Фінансовий актив Кт ПКД - 245,000 (12,800,000 - 12,555,000)
7) На кожну звітну дату Дельта повинна оцінити, чи не відбулося істотного збільшення кредитного ризику.
8) В даному випадку це не так, тому забезпечення визнається в сумі 12-місячних очікуваних кредитних збитків.
Дт Збиток ОПУ Кт ПКД - 400,000
Виписки з фінансової звітності (в тисячах доларів):
- Фінансовий актив (довгостроковий) - 12,800
- Інші компоненти капіталу (кредит ПКД) - 645 (245 + 400)
ОПУ за рік, що закінчився 31.03.16
- Фінансовий дохід ОПУ - 655
- Відображення збитку від знецінення Дт ОПУ - (400)
ПКД за рік, що закінчився 31.03.16
- Відображення збитку від знецінення Кт ПКД - 400
- Відображення прибутку від зміни СС активу Кт ПКД - 245
Оскільки при даній бізнес-моделі управління активами грошові потоки являють собою як відсотки, так і виручку від продажу, Комітет дійшов висновку, що користувачам звітності буде корисна інформація як за амортизованою вартістю, так і за справедливою вартістю.
Коли визнання таких фінансових активів припиняється, накопичені прибутки або збитки, визнані у складі іншого сукупного доходу, рекласифікуються в чистий прибуток або збиток.
Деякі узагальнення для студентів ДипІФР
Інші статті по темі «Стандарти МСФЗ»:
підкажіть з даного моменту в прикладі 3:
ПКД за рік, що закінчився 31.03.16
Відображення збитку від знецінення Кт ПКД - 400
Відображення прибутку від зміни СС активу Кт ПКД - 245
Незрозуміло, чому і прибуток, і збиток збільшують ПКД, тоді як за ідеєю ефект повинен бути різноспрямований.
Кирило,
«По ідеї», можливо, і повинен. Але за правилами саме так, і помилки в прикладі немає. Так що питання не до мене, а до розробників стандартів, приклад взятий звідти. В цьому і складність даної класифікаційної групи фінансових активів.
Кирило, ПСД не складається (можливо ви трохи заплуталися).
Це в ОФП складається дві величини в пасиві балансу в розділі Інші компоненти власного капіталу (ПКСК).
Дві величини це:
1) Це плюсове зміна СС фінансового активу на 245.
В активі балансу амортизаційна вартість повинна бути - 12 555. Але за рахунок того що СС активу на дату звіту становить 12 800 (тобто зросла на 245), то в пасиві балансу ми повинні показати цей приріст або у вигляді прибутку якiй формi суворо резерву переоцінки (ПКСК). Беремо останній з урахуванням обраної бізнес-моделі. Тобто в пасиві балансу утворився резерв переоцінки, який дорівнює 245. У ОПУ це величина не потрапляє до тих пір, поки не відбудеться вибуття фінансового активу. В ПКД відображаємо ПРИБУТОК 245
2) Це нарахування резерву в розмірі 400 відповідно до стандарту IAS 37.
На звітну дату 31/03/15 компанія повинна створити резерв, тому що очікуються збитки в майбутньому звітному періоді. Тому створюємо резерв на можливі збитки в розмірі 400. Проводка Дт. Витрата (опу) 400 Кт. Резерв 400. В ОПУ у нас потрапить витрата в розмірі 400 (за стандартом). В ПКД відображаємо ЗБИТОК 400.
У ОФП в розділі пасиву балансу маємо наступну картину:
-Резерв переоцінки облігацій 245
-Резерв на можливі збитки 400
Разом ПКСК: 645
В ПКД
Збиток від можливо знецінення 400
Прибуток від зміни СС фінансового активу 245
Микита, спасибі за пояснення. Я б тільки поправила - тут працює на МСФЗ 37, а IFRS 9. І слово «резерв» тут недоречно. Я б вкрай не рекомендувала користуватися цим терміном щодо ПКД на іспиті! Інші компоненти капіталу - так, це правильно. А «резерв» в українському бухгалтерському мові має двояке тлумачення: це може бути і зобов'язанням, і капіталом. На іспиті ДипІФР треба чітко розділяти ці поняття.
Дт ОПУ Кт ПКД (інший сукупний дохід) - 400. В ОПУ він дає дебетовийоборот (витрата), в ПКД - кредитовий оборот (виходить дохід). Це простіше запам'ятати, ніж відмовитися.
Ольга, спасибі за запитання, доведеться переписувати умова. Я так розумію, що за такої умови, якщо Дельта довго не продає такі активи (облігації), то це вже приклад обліку по СС через ПКД: ця бізнес-модель передбачає отримання і контрактних грошових потоків, і грошових потоків від продажу фінансових активів. Хотілося на одному прикладі показати різницю в обліку між трьома типами класифікації, але краще я зроблю, як в підручниках. У підручниках це питання вирішується просто - облік фінансових активів по СС показується на прикладі покупки акцій, у яких немає передбачених договорами грошових потоків.
Я так думаю, що приклад з облігаціями теж можливий, тоді треба буде провести% по облігаціях як фінансовий дохід, а в розрахунку прибутку / збитку від переоцінки до СС будуть дещо інші цифри.