Лізинг на балансі лізингоодержувача, бухгалтерський і податковий облік
Організація-лізингоодержувач набуває за договором лізингу автомобіль. Згідно з угодою автомобіль відбивається на балансі лізингоодержувача. Лізингоодержувач здійснює авансовий платіж, який зараховується в рахунок лізингових платежів одноразово в першому місяці дії укладеного договору. Після закінчення договору лізингу і виплати всіх лізингових платежів, включаючи викупну вартість, автомобіль переходить у власність лізингоодержувача. Викупна вартість в договорі виділена окремо від вартості лізингових платежів. Який порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку даних операцій?
На підставі п. 3 ст. 28 Закону N 164-ФЗ зобов'язання лізингоодержувача зі сплати лізингових платежів наступають з моменту початку використання лізингоодержувачем предмета лізингу (якщо інше не передбачено договором лізингу). Під лізинговими платежами розуміється загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу, в яку входять відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу, відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця. При цьому в загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмета лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача (п. 1 ст. 28 Закону N 164-ФЗ).
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу лізингоодержувачу слід керуватися, перш за все:
ПБО 6/01 "Облік основних засобів" (далі - ПБО 6/01);
ПБО 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99);
При обліку лізингового майна на балансі лізингоодержувача його вартість формується на рахунку 08, субрахунок "Придбання окремих об'єктів ОС за договором лізингу", з урахуванням фактичних витрат, пов'язаних з отриманням лізингового майна, в кореспонденції з кредитом рахунку 76, субрахунок "Орендні зобов'язання". Далі при введенні в експлуатацію вартість предмета лізингу списується на рахунок 01, субрахунок "Майно, отримане в лізинг" (п. 8 Вказівок щодо лізингу, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
При цьому під вартістю лізингового майна розуміється вся сума платежів, належних за договором лізингу, включаючи викупну ціну (без ПДВ) (п. 7, п. 8 ПБО 6/01). Таким чином, в даному випадку в обліку лізингоодержувача, що приймає предмет лізингу на свій баланс, необхідні наступні записи:
Дебет 08, субрахунок "Придбання окремих об'єктів ОС за договором лізингу" Кредит 76, субрахунок "Орендні зобов'язання"
- автомобіль прийнятий до обліку (за загальною вартістю договору, включаючи викупну ціну, без ПДВ);
Дебет 19 Кредит 76, субрахунок "Орендні зобов'язання"
- врахований виділений по лізинговому майну ПДВ;
Дебет 01, субрахунок "Майно, отримане в лізинг" Кредит 08 "Придбання окремих об'єктів ОС за договором лізингу"
- предмет лізингу введений в експлуатацію (прийнятий до складу ОС) за сформованим первісної вартості.
очікуваного терміну використання об'єкта ОЗ відповідно до очікуваної продуктивністю або потужністю;
очікуваного фізичного зносу, залежить від режиму експлуатації (кількості змін), природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;
нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад термін оренди). Тобто по лізинговому майну цей термін може бути обмежений терміном договору лізингу.
Амортизаційні відрахування в бухгалтерському обліку визнаються витратами по звичайних видах діяльності і відображаються за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) в кореспонденції з рахунком 02, субрахунок "Амортизація ОС, отриманих в лізинг" (п.п. 5, 8, 16 ПБО 10/99, п. 9 Вказівок щодо лізингу).
Отже, протягом дії договору лізингу в бухгалтерському обліку лізингоодержувача необхідно буде виробляти такі записи:
Дебет 20 (44, 26 і т.п.) Кредит 02, субрахунок "Амортизація ОС, отриманих в лізинг"
- нарахована сума амортизації за місяць.
Відповідно до п. 9 Вказівок щодо лізингу нарахування лізингових платежів, що підлягають сплаті лізингодавцю, відображається за дебетом рахунка 76, субрахунок "Орендні зобов'язання", в кореспонденції з рахунком 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами".
Беручи до уваги умова договору лізингу про сплату авансового платежу і його заліку в рахунок оплати належного першого лізингового платежу після передачі майна за договором фінансової оренди, проводки в обліку лізингоодержувача можуть бути наступні:
Дебет 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами" Кредит 51
- перерахований авансовий платіж;
Дебет 76, субрахунок "Орендні зобов'язання" Кредит 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами"
- нарахований щомісячний лізинговий платіж;
Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19
- на підставі виставленого лізингодавцем рахунки-фактури ПДВ з суми щомісячного лізингового платежу прийнятий до відрахування;
Дебет 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами" Кредит 51
- проведена сплата чергового щомісячного лізингового платежу (за перший місяць - в частині, не покритій авансом, якщо такий є).
В результаті відбувається зменшення заборгованості по рахунку 76, субрахунок "Орендні зобов'язання", а рахунок 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", при збігу сум оплати поточних лізингових платежів з сумами, зазначеними в графіку платежів і що висуваються лізингодавцем, буде щомісяця обнулятиметься (в даному випадку - за винятком першого місяця).
Витратами лізингоодержувача в бухгалтерському обліку будуть тільки суми нарахованої амортизації.
Після закінчення договору лізингу і виплати всіх лізингових платежів, включаючи викупну вартість, предмет лізингу переходить у власність лізингоодержувача. При цьому згідно з п. 11 Вказівок щодо лізингу проводиться внутрішня запис на рахунках 01 і 02, пов'язана з перенесенням даних з субрахунку по майну, отриманому в лізинг, на субрахунку власних основних засобів, що відображається таким чином:
Дебет 01, субрахунок "Власні ОС" Кредит 01, субрахунок "Майно, отримане в лізинг"
- викуплений автомобіль переводиться до складу власних ОС;
Дебет 02, субрахунок "Амортизація ОС, отриманих в лізинг" Кредит 02, субрахунок "Амортизація власних ОС"
- відображений перенесення сум нарахованої амортизації в зв'язку з переходом майна у власність лізингоодержувача.
ПБО 6/01 і Вказівки по лізингу не передбачають зміни первісної вартості предмета лізингу в тому випадку, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на нього до лізингоодержувача. Тобто при вибутті лізингового майна і прийнятті на облік власного майна немає необхідності заново формувати його первісну вартість.
Після прийняття до обліку власного ОС організація буде продовжувати нарахування амортизації в звичайному порядку за розрахованої нормі аж до повного погашення вартості майна (якщо встановлений строк корисного використання ОС буде перевищувати термін дії договору лізингу), а саме:
Дебет 20 (44, 26 і т.п.) Кредит 02, субрахунок "Амортизація власних ОС"
- нарахована сума амортизації за місяць.
Перш за все зазначимо, що податковий облік операцій, пов'язаних з придбанням майна за договором лізингу, відрізняється від порядку відображення лізингових операцій в бухгалтерському обліку лізингоодержувача.
Для цілей оподаткування прибутку майно, одержане за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається до відповідної амортизаційну групу (підгрупу) тією стороною, у якої дане майно повинно враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу) (п. 10 ст. 258 НК РФ). При цьому первісна вартість амортизується предмета лізингу формується виключно з витрат лізингодавця незалежно від того, на чиєму балансі він враховується (п. 1 ст. 257 НК РФ).
На відміну від бухгалтерського обліку, в податковому обліку лізингоотримувач-балансоутримувач враховує не тільки амортизаційні нарахування по предмету лізингу, а й орендні (лізингові) платежі за прийняте в лізинг майно. При цьому лізингові платежі враховуються лізингоодержувачем у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, за вирахуванням сум нарахованої по майну амортизації (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 28 Закону N 164-ФЗ).
Таким чином, протягом дії договору лізингу в податковому обліку лізингоодержувач щомісяця буде враховувати в складі витрат (при виконанні загальних вимог до витрат, встановленим п. 1 ст. 252 НК РФ):суму амортизації за прийнятим в лізинг амортизується майну;
поточний лізинговий платіж виходячи з графіка платежів за вирахуванням нарахованої суми амортизації.
Наприклад, сума чергового лізингового платежу за договором становить 120 000 руб. сума амортизації за місяць, розрахована виходячи з первісної вартості ОЗ, сформованої з витрат лізингодавця, та строку корисного використання ОС, встановленого з урахуванням Класифікації, - 50 000 руб. В такому випадку лізингоодержувач зможе врахувати у витратах суму амортизації в повному розмірі, а також лізинговий платіж в розмірі 70 000 руб. (120 000 руб. - 50 000 руб.).
Якщо організація, щоб уникнути податкових суперечок піде рекомендаціям фінансового та податкового відомств, то викупна ціна, зазначена в договорі, сформує вартість власного майна.
У ситуації, що розглядається викупна ціна предмета лізингу (що формує згодом первісну вартість власного об'єкта у лізингоодержувача) становить менше 100 000 руб. що не дозволяє включити викуплений автомобіль до складу майна, що амортизується (п. 1 ст. 256 НК РФ). Отже, витрати на придбання автомобіля будуть визнаватися в складі матеріальних витрат на підставі пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механізм амортизації.
Пропонуємо Вам ознайомитися з наступними матеріалами:
- Енциклопедія рішень. Платники податку на транспортний засіб, що знаходиться в лізингу;
- Енциклопедія рішень. Лізинг автомобіля;
- Енциклопедія рішень. Застосування підвищувальних (знижувальних) коефіцієнтів до норми амортизації в цілях оподаткування прибутку.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Відповідь пройшов контроль якості
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.
* (2) Детальніше дивіться матеріал: Енциклопедія рішень. Амортизація предмета лізингу в бухгалтерському обліку.