Ділова репутація підприємства оцінка, облік, амортизація
Рибакова О.М. Гірбасова Е.М.
Купивши організацію (бізнес), згідно з п. 2 ст.132 ГК РФ, її новий власник набуває не тільки майновий комплекс (всі види майна, призначені для його діяльності), але і сукупність інших ресурсів: трудовий колектив, торгову марку, коло постійних клієнтів і постачальників, сформований ринок збуту і т. д. (ст. 559 ЦК України).
Оцінити ці ресурси окремо і визнати їх як матеріальних активів неможливо. Тому придбання такого роду визнаються в сукупності і називаються діловою репутацією.
При цьому ділова репутація може бути як позитивною, так і негативною. Позитивну ділову репутацію слід розглядати як надбавку до ціни, що сплачується покупцем в очікуванні майбутніх економічних вигод у зв'язку з набутими неідентифіковані активами, і враховувати в якості окремого інвентарного об'єкта.
Негативну ділову репутацію слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю факторів наявності стабільних покупців, репутації якості, навичок маркетингу і збуту, ділових зв'язків, досвіду управління, рівня кваліфікації персоналу і т.п.
Придбана ділова репутація амортизується протягом двадцяти років (але не більше терміну діяльності організації).
Амортизаційні відрахування по позитивної ділової репутації визначаються лінійним способом.
Негативна ділова репутація в повній сумі відноситься на фінансові результати організації в якості інших доходів.
До нематеріальних активів, у тому числі і до ділової репутації, не належать і не є об'єктами нарахування амортизації витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи (організаційні витрати) інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, його кваліфікація і здатність до праці, які невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них.
Крім українських стандартів в цьому питанні можна спиратися і на світову практику обліку. У міжнародній практиці уявлення про ділову репутацію, а також про її природі можна знайти в МСФЗ 38 "Нематеріальні активи" і в інших міжнародних стандартах фінансової звітності, де, зокрема, говориться, що внутрішньо створена ділова репутація не визнається як актив, оскільки не є ідентифікованим ресурсом, контрольованим організацією (юридичною особою), який може бути достовірно оцінений. Як і інші нематеріальні активи, ділову репутацію неможливо передати, продати або подарувати. Вона не може бути самостійним об'єктом угоди, оскільки ділова репутація властива всій організації і невіддільна від неї. У цьому полягає одна з її головних відмінностей від інших нематеріальних активів.
МСФЗ (IFRS) 3 «Об'єднання бізнесу», що прийшов на зміну однойменним МСФЗ (IAS) 22 дає повноцінне визначення гудвілу. Це сума майбутніх економічних вигод, пов'язаних з активами, які не піддаються ідентифікації та визнання в якості самостійних об'єктів. Тобто це те, за що підприємство-покупець заплатило, але що не може бути передано (продано, обміняно) окремо від бізнесу в цілому. Так, в гудвіл можуть «включатися» вигоди від інтеграції придбаного бізнесу і бізнесу покупця - наприклад, економія на витратах за рахунок збільшення масштабу операцій або збільшення сфери впливу і частки на ринку.
Саме позитивна різниця називається діловою репутацією і визнається як актив в балансі. У міжнародному обліку величина нетто-активів розглядається як еквівалент власного капіталу підприємства (юридичної особи). Під інвестиціями в нетто-активи маються на увазі інвестиції у власний капітал організації.
Слід мати на увазі, що успішно працює організація з міцними діловими зв'язками, з користується попитом продукцією, постійно примножувати свої досягнення і т.д. не має права "поставити на баланс" свою репутацію. Провести надійну вартісну оцінку ділової репутації організації в подібних випадках неможливо. Обчислена на певний момент часу сума не може розглядатися як собівартість ділової репутації. Тому оцінка ділової репутації організації та відображення її вартості в балансі без необхідності її пред'явлення покупцеві або інвестору (якщо в найближчому майбутньому підприємство не підлягає реорганізації (злиття, об'єднання фірм і т.п.) або нічого очікувати зроблена зміна власності за участю зовнішнього капіталу (приватизація , акціонування підприємства і т.п.)) недоцільна.
Інакше виглядає ситуація з оцінкою ділової репутації при об'єднанні організацій (юридичних осіб), що виникає насамперед при покупці одним підприємством іншого. Згідно з МСФЗ (IFRS) 3 і МСФЗ 38 ділова репутація, що виникає при покупці, являє собою платіж, вироблений покупцем з метою отримати в майбутньому економічні вигоди. Покупець може заплатити суму, що перевищує і балансову вартість нетто-активів, і ринкову вартість активів і зобов'язань, в очікуванні майбутніх більш високих доходів, пов'язаних з ефектом синергії, або керуючись іншими мотивами.
У світовій практиці прийнято такі визначення ділової репутації:
- позитивна ділова репутація - good will (англ.) - "гудвіл";
- негативна ділова репутація - на противагу гудвілу її називають bad will (англ.) - "бедвілл".
Відповідно до IFRS 3 після первісного визнання гудвіл оцінюється за фактичною вартістю за вирахуванням накопичених збитків від знецінення. Гудвіл не амортизується, а тестується на знецінення відповідно до МСФЗ (IAS) 36 «Зменшення корисності активів" щорічно (незалежно від наявності ознак знецінення) або частіше (при наявності свідоцтв знецінення).
українські ПБО цього не пропонують.
Негативна ділова репутація за рекомендаціями МСФЗ (IFRS) 3 повинна бути представлена як відрахування з активу звітує організації (юридичної особи), а в звіті про прибутки і збитки - як дохід. При цьому первісна вартість нематеріальних активів залишається незмінною в поточному обліку, а в балансі вони відображаються за залишковою вартістю.
МСФЗ (IFRS) 3 скасовує поняття «негативного гудвілу». Замість нього вводиться громіздкий термін «перевищення частки покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів, зобов'язань і умовних зобов'язань над вартістю придбання».
Змінюється і порядок відображення виник «негативного гудвілу». Згідно МСФЗ (IАS) 22 «негативний гудвіл» відбивався в Звіті про прибутки і збитки. Але тільки в тій мірі, в якій визнавалися очікувалися майбутні збитки та витрати, включені в план покупця по реструктуризації придбаного бізнесу, а також в частині амортизації придбаних немонетарних активів.
Новий стандарт говорить про те, що «негативний гудвіл» по суті являє собою прибуток, що виникає в результаті вдалої покупки. А оскільки це прибуток, то вона повинна бути відображена в Звіті про прибутки і збитки в день «вдалого придбання». Але при цьому не потрібно забувати, що перед тим, як відобразити цю прибуток, покупець повинен оцінити, чи є відображення операції по покупці бізнесу вірним. Тобто потрібно впевнитися, що всі зобов'язання були виявлені, вірно оцінені і визнані в звітності, всі активи ідентифіковані і правильно виміряні, а вартість придбання визначена вірно.
Однак дохід, який відображається в обліку, в даному випадку буде «штучним», він не зможе служити ні джерелом виплати дивідендів власникам, ні реальної базою оподаткування з податку на прибуток.
Причиною виникнення від'ємної різниці може бути як завищення вартості активів та заниження величини зобов'язань, так і очікувані в майбутньому збитки від роботи компанії. Він також може бути наслідком знецінення цінних паперів, коли ринкова вартість акцій організації стає нижчою від їх балансової вартості.
Вартісна величина ділової репутації визначається розрахунковим шляхом і залежить від наступних величин:
- вартості покупки або витрат на об'єднання бізнесу;
- справедливої вартості чистих активів, в тому числі:
- активів (крім нематеріальних);
- зобов'язань (крім умовних);
- ідентифікованих нематеріальних активів;
Розрахунок ділової репутації може здійснюватися в кілька етапів:
1) визначаються витрати з інвестицій, які крім суми, безпосередньо сплачується за придбані акції, включають оплату послуг юристів, брокерів, аудиторів та інших консультантів;
2) розраховується балансова величина нетто-активів на основі наявної методики;
3) визначається різниця між витратами з інвестицій та балансовою вартістю придбаних нетто-активів;
4) проводиться переоцінка активів і зобов'язань підприємства, що купується до його ринкової величини;
5) різниця, отримана відповідно до п.3, розподіляється на ті активи і зобов'язання, які вимагають переоцінки, в першу чергу на оборотні активи і зобов'язання;
6) залишилася після розподілу сума являє ділову репутацію, що виникла при покупці.
Розглянемо розрахунок ділової репутації, виходячи з міжнародних стандартів.
Організація "А" інвестувала в підприємство "В" 810 млн.руб. що склало, включаючи прямі витрати з інвестицій, 100% нетто-активів підприємства "В".
З балансу видно, що нетто-активи становлять 700 млн. Руб. (900 - 200).
Разом з тим виявлена в результаті переоцінки вартість запасів і основних засобів склала 350 млн.руб. і 550 млн.руб. За умовами прикладу балансова оцінка дебіторської та кредиторської заборгованості еквівалентні.
Розрахунок ділової репутації, що виникає при купівлі підприємства (юридичної особи) "У" як єдиного господарського комплексу, буде виглядати так: (млн.руб.)
1. витрати з інвестицій - 810;
2. нетто-активи за балансовою вартістю - 700 (900 - 200);
3. різниця між інвестиціями і часткою інвестора в балансовій вартості нетто-активів, що розподіляється на активи і зобов'язання, які потребують переоцінки, - 210 (810 - 700);
4. розподіл різниці:
дооцінка запасів до оціночної вартості - 50;
дооцінка основних засобів - 150;
Із загальної суми (210), сплаченої покупцем понад балансову вартість нетто-активів, 200 має бути віднесено на переоцінку запасів і основних засобів;
5. визначення ділової репутації - 10 (210 - 200).
Таким чином, після переоцінки активів і розподілу суми перевищення на активи, що вимагають переоцінки (переоцінці підлягають тільки запаси і основні засоби, а зобов'язання в нашому прикладі не переоцінюються), на ділову репутацію залишається 10 млн.руб.
Порядок бухгалтерського і податкового обліку ділової репутації вУкаіни
Відображення операцій з придбання підприємства в бухгалтерському обліку покупця передбачає:
- відображення перерахування грошових коштів або передачі іншого майна в оплату придбаного підприємства;
- оприбуткування придбаного у власність майна підприємства, переведених на нього боргів і відступлених прав вимоги (зобов'язань) в момент переходу права власності на об'єкт придбання (згідно з передавальним актом);
- відображення ділової репутації (позитивної або негативної)
- сплату податків за угодою і пред'явлення їх в залік бюджету.
До моменту переходу права власності на придбане підприємство передане за актом майно об'єкта придбання слід враховувати на позабалансовому рахунку (наприклад, на рахунку 002 "Товарно - матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання"). У момент переходу права власності майно і зобов'язання оприбутковуються на баланс.
Для розрахунку вартості ділової репутації використовуються дані по рахунку 76 Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами. до якого можна відкрити, наприклад, субрахунок Розрахунки з придбання підприємства. На цьому субрахунку відображають інформацію про активи та зобов'язання, що купується організації, а також про вартість її придбання.
За дебетом цього рахунку показують суму, яка була сплачена продавцеві при покупці бізнесу, а також вартість зобов'язань (довгострокової і короткострокової кредиторської заборгованості), які перейшли організації в результаті даної угоди:
Дебет 76 субрахунок Розрахунки з придбання підприємства Кредит 51 - відображено суму, що сплачується продавцю за організацію (бізнес) відповідно до договору купівлі-продажу;
Дебет 76 субрахунок Розрахунки з придбання підприємства Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76.) - прийняті до обліку зобов'язання (кредиторська заборгованість) купується організації.
За кредитом рахунку 76 показують вартість всіх активів (в т. Ч. Дебіторської заборгованості), що купується організації:
Дебет 08 (10, 19, 20, 40, 41, 43, 62.) Кредит 76 субрахунок Розрахунки з придбання підприємства - прийняті до обліку активи (необоротні та оборотні активи), що купується організації.
У бухгалтерському обліку позитивну ділову репутацію враховують в складі нематеріальних активів на рахунку 04 Нематеріальні активи. При цьому здійснюються проводки:
Дебет 08 Кредит 76 субрахунок Розрахунки з придбання підприємства - відображено виникнення позитивної ділової репутації;
Дебет 04 Кредит 08 - врахована позитивна ділова репутація в складі нематеріальних активів.
Негативну ділову репутацію відображають у складі інших доходів звітного періоду проводкою:
Дебет 76 субрахунок Розрахунки з придбання підприємства Кредит 91-1 - Врахована негативна ділова репутація в складі інших доходів.
У всіх випадках записи на рахунках робляться на дату держреєстрації договору купівлі-продажу на підставі:
Вартість позитивної ділової репутації, врахованої в складі нематеріальних активів, списується до витрат через амортизацію. Амортизацію розраховується лінійним способом виходячи з таких умов:
· 20 років або терміну діяльності організації (якщо його тривалість становить менше 20 років);
· Вартості позитивної ділової репутації (т. Е. Вартості, врахованої на рахунку 04).
Чи нараховується амортизація з наступного місяця після відображення позитивної ділової репутації на рахунку 04, при цьому робиться проводка:
Дебет 20 (25, 26.) Кредит 05 - врахована в складі витрат позитивна ділова репутація.
Порядок обліку ділової репутації при розрахунку податку на прибуток залежить від того, є вона позитивною або негативною.
До складу нематеріальних активів ділова репутація в податковому обліку не включається, оскільки вона не відповідає вимогам пункту 3 статті 257 Податкового кодексу РФ.
Перевищення вартості чистих активів над купівельною ціною організації в податковому обліку вважається знижкою з ціни (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ) - частина майна організація-покупець отримує безкоштовно, отримавши тим самим економічну вигоду. Тому величину негативної ділової репутації необхідно відобразити в складі позареалізаційних доходів при розрахунку податку на прибуток (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такий дохід визнається в місяці реєстрації права власності на придбану організацію (п. 3.2 ст. 268.1 НК РФ). Такий порядок необхідно дотримуватися незалежно від того, який метод визначення податкової бази застосовує організація - нарахування або касовий (пункт 1 ст. 271 і пункт 2 ст. 273 Податкового кодексу РФ).
Позитивна ділова репутація, тобто перевищення покупної ціни над балансовою вартістю організації в податковому обліку вважається надбавкою до ціни, яку платить покупець в очікуванні майбутніх економічних вигод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Таку надбавку покупець визнає позареалізаційних витратою рівномірно протягом п'яти років, починаючи з місяця, наступного за місяцем реєстрації права власності на придбану організацію. При цьому, якщо організація застосовує касовий метод, зазначені витрати повинні бути оплачені продавцеві (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Оскільки порядок включення до витрат позитивної ділової репутації в бухгалтерському та податковому обліку різниться, в бухобліку виникає тимчасова різниця (п. 12 ПБУ 18/02). Це призводить до формування відкладеного податкового зобов'язання (п. 15 ПБУ 18/02), яке відбивається проводками:
Дебет 68 субрахунок Розрахунки з податку на прибуток Кредит 77 - нараховано відкладене податкове зобов'язання з позитивною ділової репутації протягом перших п'яти років після покупки підприємства;
Дебет 77 Кредит 68 субрахунок Розрахунки з податку на прибуток - списано відстрочене податкове зобов'язання в період з шостого по двадцятий рік після покупки організації.
«Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та інструкції по його застосуванню».
Міжнародний економічний форум