Виправлення помилок в бухгалтерському та податковому обліку

Напевно, всі платники податків погодяться, що немає нічого кращого, ніж спочатку робити все правильно, відповідно до чинного законодавства. Але, як би не старалися бухгалтери, не завжди можливо зробити все ідеально. На жаль, помилки в бухгалтерському та податковому обліку виникають з різних причин, від простої лічильної помилки до банальну відсутність необхідних документів. Іноді просто необхідно внести зміни в податкову базу минулих періодів. А ось коли ці помилки виявляються, постає питання про їх виправлення як в бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Загальні положення щодо виправлення помилок в обліку

Таким чином, в разі виявлення помилки необхідно внести зміни до регістрів бухгалтерського обліку. За загальним правилом у разі виявлення неправильного відображення господарських операцій поточного періоду до закінчення звітного року виправлення виробляються записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, в якому спотворення виявлено.

На практиці в разі виявлення помилки завжди складається бухгалтерська довідка, в якій детально описуються проблеми і способи виправлення виявлених помилок. Це первинний документ з усіма обов'язковими реквізитами, на підставі якого будуть внесені зміни. Якщо баланс і інша бухгалтерська звітність затверджені і здані, ніякі виправлення в них не вносяться, уточнених балансів і звітів про прибутки і збитки (форма 2) не буває.

Податковий облік. На відміну від бухгалтерського обліку, в якому не буває уточнених балансів, в податковому обліку з уточненими деклараціями або розрахунками зустрічався, напевно, кожен бухгалтер.

В силу ст. 313 НК Україна податковий облік - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого НК РФ.

Податковий облік здійснюється з метою формування повної та достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податку протягом звітного (податкового) періоду, а також забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю обчислення та сплати в бюджет податку.

Згідно ст. 54 НК Україна платники податків-організації обчислюють податкову базу за підсумками кожного податкового періоду на основі даних регістрів бухгалтерського обліку і (або) на основі інших документально підтверджених даних про об'єкти, що підлягають оподаткуванню або пов'язаних з оподаткуванням.

При виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, в поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку здійснюється за період, в якому було вчинено зазначених помилки (спотворення).

У разі неможливості визначення періоду здійснення помилок (викривлень) перерахунок податкової бази та суми податку проводиться за податковий (звітний) період, в якому виявлено помилки (спотворення). Ці правила поширюються також на податкових агентів.

При виявленні платником податків у поданій ним до податкового органу податкової декларації факту невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, платник податків зобов'язаний внести необхідні зміни в податкову декларацію і подати до податкового органу уточнену податкову декларацію в порядку, встановленому ст. 81 НК РФ.

При виявленні в податковій декларації помилок, які не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, платник податків має право внести необхідні зміни в податкову декларацію і подати до податкового органу уточнену податкову декларацію в цьому ж порядку (ст. 81 НК РФ).

Позиція Мінфіну з питання виправлення помилок при розрахунку податкової бази

З вищенаведених положень нормативних документів випливає, що при виявленні неправильного відображення господарських операцій потрібно внести виправлення в облік. Одним з важливих питань є період внесення таких змін - поточний або минулий. Якщо для цілей бухгалтерського обліку питання визначення періоду внесення виправлень визначено чітко (якщо баланс і інша бухгалтерська звітність затверджені і здані, ніякі виправлення в них не вносяться), то для цілей податкового обліку можливі варіанти відповідно до ст. 54 НК РФ.

Якщо помилка в минулому податковому періоді призвела до завищення податкової бази й переплату податку. Така ситуація досить поширена: наприклад, первинні документи, що підтверджують витрати, були отримані пізніше, після здачі податкової звітності. При цьому витрати економічно обгрунтовані і відповідають критеріям ст. 252 НК РФ. Таким чином, в поточному періоді виявлено витрати, пов'язані з минулим податковим періодом. Яким періодом вносити зміни - поточним або минулим?

Пунктом 1 ст. 54 НК Україна передбачено, що при виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, в поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку здійснюється за період, в якому було вчинено зазначених помилки ( спотворення). Це загальне правило.

На думку фінансистів, перерахунок податкової бази та суми податку проводиться за податковий (звітний) період, в якому виявлено помилки (спотворення), в двох випадках:

- при неможливості визначення періоду здійснення помилок (викривлень);

- коли допущені помилки (спотворення) призвели до зайвої сплати податку.

Пункт 4 ст. 272 НК Україна визначає, що витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованих відповідно до ст. 255 НК Україна витрат на оплату праці.

У тому випадку, якщо платник податків не відобразив у складі витрат на оплату праці заробітну плату працівнику, належну йому за минулий звітний (податковий) період, це слід вважати помилкою.

З огляду на те, що в даному випадку допущена помилка призвела до зайвої сплати податку на прибуток організацій у податковому (звітному) періоді, в якому був не врахована відповідний витрата, платник податків має право, застосовуючи п. 1 ст. 54 НК РФ, провести перерахунок податкової бази з цього податку в тому податковому (звітному) періоді, в якому виявлено помилку.

Здійснюючи такий перерахунок, платник податку відображає у складі витрат на оплату праці звітного (податкового) періоду, в якому виявлено помилку, суму виявленого, що не врахованого своєчасно витрати у вигляді доплати до тарифної ставки.

Відповідно, якщо помилка призвела до завищення податкової бази і виправляється в тому періоді, в якому була виявлена, ніяких уточнених декларацій подавати не треба.

Якщо заяву про залік або повернення сум надміру сплаченого податку можна подати тільки протягом трьох років з дня сплати цієї суми, доцільність внесення змін при виявленні помилки більш ніж за трирічний період в податковому обліку сумнівна.

З вищенаведених роз'яснень Мінфіну можна зробити наступні висновки:

- Виявлені невраховані суми згідно з чинним законодавством повинні бути документально підтверджені, в тому числі вони повинні відповідати ст. 252 НК РФ.

- Перерахунок податкової бази та суми податку при виявленні помилки за минулий період проводиться за податковий (звітний) період, в якому виявлено помилки, в двох випадках: при неможливості визначення періоду здійснення помилок (викривлень); коли допущені помилки (спотворення) призвели до зайвої сплати податку.

- Якщо період здійснення виявлених помилок організацією визначено і ці помилки не призвели до зайвої сплати податку за податковий період, в якому вони були здійснені, такі помилки враховуються щодо податкового періоду, в якому вони були здійснені. Якщо помилка призвела до заниження податкової бази та суми податку, необхідно подати уточнену податкову декларацію за минулий період.

- Якщо помилка призвела до завищення податкової бази, при внесенні виправлень платник податку відображає суму виявленого, своєчасно не врахованого витрати в складі відповідної групи (виду) витрат (витрати на оплату праці, амортизація, позареалізаційні витрати і т.д.) звітного (податкового) періоду, в якому виявлено помилку.

- Якщо виявлено відразу кілька помилок, які призводять як до заниження, так і завищення податкової бази та суми податку, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, податкова база і сума податку уточнюються в розрізі кожної виявленої помилки (спотворення).

- Термін перерахунку податкової бази чинним податковим законодавством не обмежений. Але заява про залік або повернення суми надміру сплаченого податку, у тому числі внаслідок перерахунку податкової бази, що призвела до зайву сплату податку, може бути подано протягом трьох років з дня сплати зазначеної суми.