Відновлення ос поточні витрати або капвкладення податковий портал податінет

Відновлення об'єкта основних засобів може здійснюватися за допомогою ремонту або модернізації (реконструкції, технічного переозброєння).
Для цілей обчислення податку на прибуток витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, відносяться до інших витрат і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. Це випливає зі ст. 260 НК РФ.

Витрати платника податку, пов'язані з добудовою, дообладнанням, реконструкцією, модернізацією та технічним переозброєнням, визначення яких дано в п. 2 ст. 257 НК РФ, до витрат поточного періоду не відносяться, а збільшують первісну вартість основного засобу. Відповідно, в даних випадках витрати на відновлення основного засобу будуть не списані одноразово, а включені в розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток через амортизаційні відрахування.
Тому так важливо розмежовувати поняття ремонту і реконструкції (модернізації), щоб не врахувати в поточних витратах витрати, пов'язані з капітальним, і тим самим завдавати суттєвої завищити оподатковуваний базу з податку на прибуток.
Про те, як правильно кваліфікувати "ремонтні" витрати, якими нормативними документами при цьому керуватися, а також що говорять з цього приводу арбітри, і піде мова в нашій статті.

Почнемо з ремонту

Як випливає з п. 1 ст. 324 НК РФ, витрати на ремонт формуються за рахунок наступних витрат:
- вартість запасних частин і витратних матеріалів;
- оплата праці працівників, які здійснюють ремонт;
- інші витрати, пов'язані із здійсненням ремонту власними силами;
- вартість робіт, виконаних силами сторонніх організацій.
Зауважте, що в гл. 25 НК Україна немає розмежувань ремонту по видам, в той час як галузеві нормативні документи таке розмежування припускають. Наприклад, згідно з п. 3.3 Постанови Держбуду СРСР N 279 * (1) по виробничих будівель і споруд усіх галузей народного господарства ремонт підрозділяється на два види: поточний і капітальний.

До поточного ремонту належать роботи із систематичного і своєчасному охорони частин будівель і споруд та інженерного обладнання від передчасного зношення шляхом проведення профілактичних заходів і усунення дрібних пошкоджень і несправностей (п. 3.4), а до капітального - роботи, в процесі яких проводиться заміна зношених конструкцій і деталей або заміна їх на більш міцні й економічні, що поліпшують експлуатаційні можливості ремонтованих об'єктів, за винятком повної зміни або заміни основних конструкц й, термін служби яких в будівлях і спорудах є найбільшим (кам'яні і бетонні фундаменти будівель та споруд, всі види стін будівель, всі види каркасів стін, труби підземних мереж і ін.) (п. 3.11).

Примітка. З метою визначення податку на прибуток до інших витрат відносяться витрати як на поточний, так і на капітальний ремонт.

Отже, до ремонту будуть ставитися роботи, в результаті яких виробляються усунення несправностей і заміна зношених деталей (конструкцій), наявність яких робило небезпечної або неможливою подальшу експлуатацію основних засобів. При цьому не відбувається зміни технологічного або службового призначення основних засобів, збільшення навантаження, підвищення техніко-економічних показників, збільшення виробничих потужностей.

Ремонт або все ж капвкладення?

Відповідно до п. 2 ст. 257 НК Україна з метою гл. 25 НК Україна до робіт з добудови, дообладнання, модернізації ставляться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями.
До реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів основних засобів, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції основних засобів з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції.
На практиці бухгалтеру на підставі первинних документів (актів, кошторисів) часом буває складно розмежувати поняття капітального ремонту та реконструкції. Мінфін в цьому випадку рекомендує скористатися:
- відомчих будівельних нормативів ВСН N 58-88 (р) * (2);
- Листом Мінфіну СРСР від 29.05.1984 N 80;
- Постановою Держбуду СРСР N 279.

Розглянемо деякі положення перерахованих документів. Так, п. 5.1 ВСН N 58-88 (р) говорить: капітальний ремонт повинен включати усунення несправностей всіх зношених елементів, відновлення або заміну (крім повної заміни кам'яних і бетонних фундаментів, несучих стін і каркасів) їх на більш довговічні й економічні, що поліпшують експлуатаційні показники ремонтованих будинків. При цьому може здійснюватися економічно доцільна модернізація будівлі або об'єкта: поліпшення планування, збільшення кількості і якості послуг, оснащення відсутніми видами інженерного обладнання, благоустрій навколишньої території.

А в пункті 5.3 цього ж документа говориться, що при реконструкції будівель (об'єктів) виходячи зі сформованих містобудівних умов і діючих норм проектування, крім робіт, які виконуються при капітальному ремонті, можуть здійснюватися:
- зміна планування приміщень, зведення надбудов, встроек, прибудов, а при наявності необхідних обгрунтувань - їх часткове розбирання;
- підвищення рівня інженерного обладнання, включаючи реконструкцію зовнішніх мереж (крім магістральних);
- поліпшення архітектурної виразності будівель (об'єктів), а також благоустрій прилеглих територій.

Класифікація виконаних робіт є постійним предметом податкових суперечок, при розгляді яких суди керуються ст. 257 НК Україна і перерахованими вище нормативними документами в галузі будівництва.

Наведемо приклади з арбітражної практики

Проаналізуємо арбітражну практику з питання віднесення витрат на ремонт основних засобів (будівель, обладнання, транспортних засобів), які організація може мати на своєму балансі або орендувати. Нагадаємо, що положення ст. 260 НК Україна застосовуються також щодо витрат орендаря амортизованих основних засобів, якщо договором (угодою) між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат останнім не передбачено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Посилаючись на експертний висновок, податкова інспекція вважала, що роботи, в результаті яких відбувається зміна призначення будівлі (що є реконструкцією), необхідно розглядати як комплекс, без розмежування робіт, вироблених на різних поверхах будівлі. В даному випадку можна говорити про якісну зміну (зміна суті) об'єкта (адміністративно-виробнича будівля "перетворилося" в культурно-розважальний центр) і зміна кількісних параметрів (після завершення робіт збільшилася загальна площа квартир, що здаються в оренду приміщень).
Однак суд підтримав платника податків і прийшов до висновку, що виконані товариством роботи є капітальним ремонтом, а не реконструкцією, посилаючись при цьому на вищезгадані відомчі будівельні норми ВСН N 58-88 (р).

Суд встановив, що суспільство (з метою приведення будівлі в стан, придатний для здачі приміщень в оренду) виконало ремонтні роботи силами декількох підрядних організацій.
Всі спірні роботи проводилися на третьому поверсі будівлі на підставі окремої проектно-кошторисної документації, самостійно розробленої підрядними та проектними організаціями і не об'єднаної в момент проведення будівельних робіт єдиним проектом реконструкції. Будівельні роботи на першому і другому поверхах будівлі виконувались орендарем також на підставі окремої проектної документації, розробленої проектною організацією.

У власності організації перебував об'єкт нерухомості - будівлю гуртожитку, в якому був виконаний комплекс будівельно-монтажних робіт із залученням підрядних організацій.
З договорів підряду, додатків до договорів, кошторисних розрахунків, актів про приймання виконаних робіт, технічних паспортів об'єкта нерухомості до і після проведення робіт, робочого проекту на капітальний ремонт об'єкта нерухомості видно, що підрядниками здійснено перепланування приміщень - розбирання і пристрій перегородок за новою плануванні з відповідним перенесенням системи водопроводу і каналізації, монтаж системи вентиляції, пожежної сигналізації та оздоблювальні роботи.

Дослідивши представлені в матеріали справи документи, суд встановив, що в результаті проведених робіт здійснено перепланування приміщень і збільшилася їх кількість, змінилася якість інженерно-технічного забезпечення об'єкта нерухомості, збільшилася енергетична навантаження на приміщення, змінилося призначення об'єкта нерухомості з гуртожитку на готельно-адміністративний комплекс. Також суд встановив, що об'єкт основних засобів був повністю перевлаштувати, в результаті чого змінилися його техніко-економічні показники, оскільки після виконання комплексу будівельно-монтажних робіт в будівлі з'явилися офісні приміщення, конференц-зал, більярдна і ін. Воно було переведено з житлового фонду в нежитловий .
В результаті суд дійшов висновку, що матеріалами справи доведено факт здійснення реконструкції будівлі гуртожитку, і визнав правильним висновок податкового органу про те, що суспільство необгрунтовано включило до складу поточних витрат з податку на прибуток витрати з капітального ремонту будівлі на загальну суму 19,8 млн . руб.
Зауважте, що в обох розглянутих ситуаціях проводилася перепланування (саме на цей факт часто звертають увагу податківці, розділяючи витрати на поточні і капітальні). Однак перепланування може бути елементом як реконструкції, так і капітального ремонту, і сама по собі вона не визначає характеру виконаних робіт. Якщо в результаті перепланування техніко-економічні показники і функціональне призначення приміщень не змінилися, роботи по збільшенню об'єму будівлі (надбудова, прибудова) не проводилися, перепланування визнається капітальним ремонтом.

Суд вказав, що роботи носять ремонтний характер і спрямовані на відновлення первісних технічних характеристик рухомого складу; термін служби рухомого складу не є його нормативним технічним показником. В даному випадку спірні роботи не мають ознак модернізації або реконструкції, оскільки в результаті їх виконання не відбулося зміни технологічного або службового призначення рухомого складу, не підвищилися його навантажувальні характеристики і техніко-економічні показники, він не став володіти новими якостями по відношенню до закладеним в ньому при проектуванні і створенні.
Капітально-відновлювальний ремонт трамваїв і тролейбусів проводився силами підприємства. При цьому їм було видано ряд документів на підставі нормативних документів Мінтрансу: порядок продовження терміну експлуатації рухомого складу понад амортизаційного; технічні вимоги до проведення капітально-відновлювального ремонту трамваїв і тролейбусів. Був також визначений порядок оформлення капітального і капітально-відновлювального ремонту рухомого складу з обов'язковим виділенням витрат на модернізацію кожної одиниці рухомого складу, а також затверджено перелік робіт, пов'язаних з модернізацією рухомого складу в процесі проведення капітально-відновлювального ремонту, зокрема, встановлено, що до роботам по модернізації тролейбуса, що підвищує його потужність і термін корисного використання, відносяться: заміна рами на нову, посилену; заміна кузова на новий, посилений під винос електричного обладнання на дах; заміна мотор-генераторів на статичні перетворювачі.

Складемо документи - обгрунтуємо витрати

Які документи необхідно оформити організації, щоб обгрунтувати зроблені витрати, і що в них слід вказати, щоб у контролюючих органів не виникло претензій?
1. Чи повинен бути складений документ, де буде зафіксовано, що основний засіб потребує відновлення, - дефектна відомість. Цей документ складається в довільній формі * (8), але в ньому повинні міститися обов'язкові реквізити, передбачені ст. 9 Федерального закону N 129-ФЗ * (9).
При відсутності уніфікованої форми дефектної відомості доцільніше розробити її самим і закріпити в додатку до наказу про облікову політику. При цьому буде не зайвим для різних груп основних засобів (будівлі, машини, обладнання) розробити свої форми дефектної відомості.
У складанні дефектної відомості повинні брати участь представники бухгалтерії, підрозділи, де експлуатується основний засіб, і підрозділи, де воно буде ремонтуватися (при госпспособі), або представники підрядника (якщо ремонт буде проводитися підрядним способом).
У дефектної відомості повинні бути зазначені основне засіб, яке підлягає ремонту, і його ідентифікують ознаки (кадастровий номер, номер техпаспорта і т.д.), причина ремонту (неполадки - що виникли або ті, які можуть виникнути, якщо не буде вчасно проведений ремонт) , а також обсяг робіт, який слід зробити, щоб привести основний засіб в потрібний стан.

2. Керівнику необхідно видати наказ або розпорядження про проведення ремонту. У цьому документі вказується, як буде проводитися ремонт - власними силами (господарським способом) або із залученням сторонніх організацій (підрядним способом).

3. Якщо ремонт здійснюється господарським способом, потрібно скласти план проведення ремонту, де вказати найменування об'єкта і докладний перелік робіт і матеріалів, потрібних для ремонту. При необхідності переміщення основного засобу, наприклад, в ремонтний цех повинна бути оформлена накладна на внутрішнє переміщення об'єктів основних засобів (форма N ОС-2) * (10). Документами, що дозволяють врахувати витрати з метою оподаткування, будуть накладні на відпуск матеріалів для ремонту, розрахунково-платіжні відомості на виплату зарплати працівникам, які проводили ремонт.

4. При здійсненні ремонту підрядним способом (силами сторонніх організацій) складаються договори підряду на проведення ремонтних робіт, кошториси, акти виконаних робіт тощо Якщо при виконанні ремонту підрядником необхідна передача основного засобу, цей факт повинен бути підтверджений відповідним документом, складеним у довільній формі.

5. Для оформлення та обліку прийому (здачі) об'єктів основних засобів з ремонту (в ремонт) застосовується акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (форма N ОС-3), який оформляється і при господарському, і при підрядному способі проведення ремонту. Цей документ підписується членами приймальної комісії або особою, уповноваженою на приймання об'єктів основних засобів, а також представником організації (структурного підрозділу), що проводила ремонт, потім затверджується керівником організації або уповноваженим ним особою та здається в бухгалтерію. Відомості про ремонт вносяться в інвентарну картку обліку об'єкта основних засобів (форма N ОС-6).
При відсутності вищевказаних документів можливі спірні ситуації з податковими органами в частині правомірності визнання витрат по ремонту основних засобів з метою оподаткування.

Е.Л. Єрмошина
Журнал "Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування"