роздільний облік
Олександр Смелаовіч Аніщенко
Найбільш значущим для платників податків поняття «роздільний облік» стає в разі нарахування, відшкодування та сплати ПДВ. Адже від правильності ведення окремого обліку залежить як мінімум можливість одержати відрахування по «вхідного» податку на додану вартість. У той же час правила ведення окремого обліку з ПДВ не так-то й зрозумілі, як може здатися на перший погляд.
Вимога про обов'язкове ведення окремого обліку і опис порядку ведення такого обліку міститься в главі 21 НК Україна - власне в ст. 165 і 170 НК РФ.
У п. 10 ст. 165 НК Україна вказано, що порядок визначення суми «вхідного» ПДВ, що відноситься до товарів, робіт, послуг і майнових прав, придбаних для виробництва та реалізації товарів, робіт або послуг, реалізація яких оподатковується за податковою ставкою 0%, встановлюється в прийнятій платником податків облікової політиці для цілей оподаткування.
Розподілу підлягає «вхідний» податок, який відноситься до операцій, як таким, що підлягає оподаткуванню, так і звільненим від нього (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок такого розподілу повинен бути встановлений в обліковій політиці для цілей оподаткування.
У розділі 21 НК Україна є ще одна згадка про необхідність ведення окремого обліку: якщо платник податку здійснює операції, що підлягають оподаткуванню ПДВ, та операції, що не підлягають оподаткуванню відповідно до ст. 149 НК РФ, то він зобов'язаний вести окремий облік таких операцій (п. 4 ст. 149 НК РФ).
1.1. Операції обкладаються і не обкладаються ПДВ
Почнемо з найбільш часто зустрічається ситуації: платнику податків доводиться ділити «вхідний» ПДВ між операціями, оподатковуваними та оподатковуваними цим податком.
Незважаючи на те що з цією темою вже багато років постійно стикається велика кількість платників податків, питання по ній залишаються, причому вони стосуються навіть не нюансів, а основних визначень.
1.1.1. Роздільний облік - що це таке?
Механізм розрахунку пропорції для розподілу сум «вхідного» ПДВ, які відносяться одночасно як до оподатковуваним, так і до неоподатковуваних цим податком операцій, наведений у ст. 170 НК РФ.
Якщо такого роздільного обліку немає, то вся сума «вхідного» ПДВ по придбаних товарах, роботах і послугах (у тому числі по основних засобів і нематеріальних активів) відшкодуванню з бюджету не підлягає, але і включити її до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій, не можна.
Необхідна для ведення окремого обліку пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів, робіт або послуг, оподатковуваних чи неоподатковуваних в загальній вартості товарів, робіт або послуг, відвантажених за податковий період. Період для визначення пропорції дорівнює податковому періоду. Нагадаємо, що згідно зі ст. 163 НК Україна податковим періодом по ПДВ в даний час є квартал.
Таким чином, якщо суму «вхідного» ПДВ прямо віднести до оподатковуваним або не оподатковуваних ПДВ операцій не можна з огляду на те, що вони одночасно відноситься і до тих, і до інших, то «вхідний» ПДВ приймається до відрахування або враховується у вартості активів в тій частці , в якій вони самі використовуються при виробництві і реалізації товарів, робіт або послуг, оподатковуваних чи неоподатковуваних.
На наш погляд, будь-яка організація має право скористатися самостійно розробленої методикою ведення окремого обліку, так як Податковий кодекс України це не забороняє. В результаті компанія може вибрати для себе найзручніший варіант розрахунку.
Такий стан навряд чи викличе у податківців особливий захват. На цей випадок зазначимо, що в даній ситуації як раз і варто посилатися на п. 7 ст. 3 НК РФ, відповідно до якого всі непереборні протиріччя податкового законодавства повинні тлумачитися на користь платника податків.
(Заздалегідь скажемо, що багато арбітражні суди не бачать нічого незаконного, коли платники податків розробляють найбільш зручну для себе систему роздільного обліку з ПДВ.)
Якщо організація може чітко розмежувати, які товари, роботи або послуги використовуються для оподатковуваних ПДВ, а які - для неоподатковуваних операцій, то для ведення окремого обліку можна використовувати дані бухгалтерського обліку. Тільки в обліковій політиці для цілей ПДВ необхідно буде вказати на це.
Тепер саме час повернутися до ситуації в прикладі 2. Зверніть увагу: в місяці, коли були придбані матеріали, тільки частина «вхідного» ПДВ, що відноситься до них, була пред'явлена до відшкодування, а частина - включена у вартість матеріалів. Більша ж частина «вхідного» ПДВ в цьому місяці залишилася взагалі нерозподіленого. А чи законно це? Давайте розбиратися.
Згідно п. 1 ст. 172 НК Україна відрахуванням підлягають в загальному випадку суми ПДВ, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів, робіт, послуг і майнових прав на території РФ, після прийняття на облік зазначених товарів (робіт, послуг), майнових прав, і при наявності відповідних первинних документів.
Виходить, що ПДВ необхідно відшкодовувати одноразово, наприклад, відразу по всій придбаної і прийнятої до обліку партії сировини або матеріалів?
Однак що робити в тому випадку, якщо одна і та ж партія матеріалів або сировини буде використана для різних видів діяльності (оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ) і в момент придбання активів платник податків ще й сам не знає, для якого з цих видів діяльності в подальшому він використовує його. Відзначимо, що дана проблема не виникне при придбанні роботи або послуги, тому що вони споживаються безпосередньо в момент їх придбання.
Думки податкових фахівців з даної проблеми розділилися на три основні варіанти.
Перший варіант. Платник податків може відкласти відрахування «вхідного» ПДВ до моменту вибуття сировини або матеріалу, тому що тільки тоді і можна визначити, для якої діяльності - оподатковуваної або неоподатковуваної - вони були використані.
На перший погляд, цей варіант начебто вигідний саме податківцям: адже очевидно, що в цьому випадку платник податків ніяк не може завищити відрахування. При цьому спочатку він навіть перерахує в бюджет більшу суму ПДВ, ніж було б необхідно, - адже податкове вирахування по сировині і матеріалам відбудеться пізніше.
Однак податківці з сумнівом ставляться до самої постановки питання про те, що платник ПДВ може за власною ініціативою відкласти момент відрахування. На їх погляд, це суперечить правилам ст. 172 НК РФ. Там сказано, що за загальним правилом ПДВ необхідно відшкодовувати в тому періоді, в якому організація отримала таке право.
У той же час в такій позиції податківців, на нашу думку, є і формальний пропуск. Адже якщо подумати, то очевидно, що в ситуації, що розглядається право на відрахування «вхідного» ПДВ в момент придбання партії матеріалу або сировини відсутній. Справа в тому, що в момент придбання активів ще невідомий розмір податкового вирахування і визначиться він тільки тоді, коли матеріал або сировину будуть використані за призначенням.
А що робити в ситуації, коли у платника податків в одному податковому періоді є тільки оподатковувані, а в іншому - тільки не обкладаються ПДВ операції?
Якщо формально виходити з принципу розрахунку пропорції, зазначеної в п. 4 ст. 170 НК РФ, то «вхідний» ПДВ треба буде повністю включити до вартості отриманих активів в тому податковому періоді, де проводилися лише неоподатковувані операції.
Якщо ж, навпаки, всі операції в податковому періоді обкладалися ПДВ, то весь «вхідний» ПДВ, що відноситься до цього періоду, може бути повністю пред'явлений до відрахування з бюджету.
1.1.2. Пільга з роздільного обліку
1.1.3. Роздільний облік, ПДВ і ЕНВД
Пропорція, встановлена в п. 4 ст. 170 НК РФ, поширюється і на ті випадки, коли платник податку одночасно сплачує ЕНВД і сплачує податки виходячи із загальної системи оподаткування. Найчастіше така ситуація виникає у торгових організацій. Адже оптові продажі на ЕНВД не переводяться, а ось роздріб перекладається.
Складність цього питання полягає в тому, що платнику податків не доводиться ділити ПДВ, що відноситься одночасно до обох видів діяльності. При придбанні товарів, як правило, важко сказати заздалегідь, в якому з видів торгівлі - оптовому або роздрібному - ці товари будуть реалізовані. Адже це з'ясується тільки в момент їх реалізації.
На нашу думку, застосування способу розрахунку, прописаного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в тому випадку, коли в одному з податкових періодів відбувається тільки роздрібна або тільки оптова торгівля, буде не зовсім коректним.
Так, наприклад, якщо в податковому періоді була тільки роздрібна торгівля, то формально весь «вхідний» ПДВ по закупленим в даний податковий період товарам треба віднести на збільшення їх вартості. Але ж цілком можливо, що в наступному податковому періоді ці товари будуть реалізовані оптом, т. Е. В діяльності, що обкладається ПДВ. І зрозуміло, що платник податку понесе серйозні фінансові втрати через неможливість вирахування.
Природно, для багатьох організацій було б зручно при придбанні товарів ставити весь «вхідний» ПДВ, що відноситься до них, до відрахування, а згодом, якщо з'ясується, що їх частина використана в діяльності, яка не обкладається податком, відповідну частину «вхідного» ПДВ відновити.
Зрозуміло, фінансисти не в захваті від такого методу. Вони вважають, що таке метод - це не що інше, як відсутність роздільного обліку. І тоді взагалі виходить, що всі зазначені відрахування сум «вхідного» ПДВ проведені неправомірно.
У кращому випадку такому платнику податку слід провести коригування податкових відрахувань шляхом зменшення раніше прийнятих до відрахування сум ПДВ, внісши відповідні зміни в книгу покупок.
Якщо йти назустріч вимогам податківців і фінансистів, то платнику податків ще доведеться заплатити пеню.
Згідно п. 1 ст. 81 НК Україна при виявленні платником податків у поданій ним податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, платник податків зобов'язаний внести необхідні доповнення і зміни в податкову декларацію.
Таким чином, платник податків зобов'язаний подати до податкової інспекції за місцем його постановки на облік уточнену податкову декларацію за той податковий період, в якому проводилися відрахування вхідного ПДВ по придбаних товарах. Але так як сума ПДВ, пред'явленого до відшкодування, в уточненій декларації буде менше, ніж у первісній декларації, то платнику податків доведеться нарахувати і сплатити пеню.
1.1.4. Видані позики та окремий облік
Якби частка сукупних витрат, що відноситься до виданими позиками, перевищила 5%, то «вхідний» ПДВ, що відноситься до загальногосподарських витрат, потрібно було б поділити. І тільки частина податку можна було б пред'явити до відрахування з бюджету, а іншу частину довелося б включити до складу витрат.
Цей розрахунок проводиться виходячи з частки, яку займає сума нарахованих за позиками відсотків в загальному обсязі виручки організації.