Обов’язкові та факультативні елементи податку

Обов'язкові та факультативні елементи податку

Виділення самостійних елементів податку вкрай необхідно для учасників податкових правовідносин, адже саме ці елементи визначають конкретні характеристики будь-якого податкового зобов'язання, а їх законодавча формалізація є неодмінною умовою легітимності вимоги про сплату податку з боку держави і існування адекватної обов'язки платника податків.

Неминуще значення має той факт, що обов'язковість формалізації всіх елементів податку нині закріплена в Податковому кодексі РФ. У ст. 3 НК сказано, що «при встановленні податків повинні бути визначені всі елементи оподаткування».

А в ст. 17 НК говориться, що податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків і елементи оподаткування, а саме:

об'єкт оподаткування;
податкова база;
податковий період;
податкова ставка;
порядок обчислення податку;
порядок і термін сплати податку.

Таким чином, слід цілком однозначний висновок: тільки при визначенні всієї сукупності обов'язкових елементів оподаткування обов'язок платника податків зі сплати податку може вважатися встановленої. В іншому випадку при невизначеності хоча б одного обов'язкового елемента податок не може вважатися встановленим, отже, у платника податків не виникає обов'язку щодо сплати такого податку відповідно до п. 1 ст. 23 НК, де сказано, що він зобов'язаний сплачувати лише законно встановлені податки.

Групу обов'язкових елементів доповнює група факультативних елементів, розкриття яких при встановленні податку не обов'язково, а можливо. Відповідно відсутність факультативних елементів не може призводити до ситуації, коли податок буде вважатися невстановленою.

До факультативних елементів слід віднести:

податкові пільги і підстави для їх застосування;
порядок відшкодування податку;
звітний період;
одержувача податку.

Кожен податок характеризується своєю сукупністю цих факультативних елементів, які доповнюють обов'язкові елементи, дозволяючи тим самим краще розкрити внутрішній устрій податку і зробити його більш зрозумілим для платників податків.

Слід зауважити, що і ці дві групи не вичерпують усього різноманіття елементів податку. Є ще третя група елементів, які умовно можна назвати допоміжними. Вони не є ні обов'язковими, ні факультативними при встановленні податку, але в тій чи іншій формі застосовуються при розробці конструкції податку та, що найголовніше, використовуються при встановленні податкового зобов'язання платника податків. Вони найчастіше наводяться в законодавчому акті, але без термінології, що характеризує дані елементи. По всій видимості, це робиться для того, щоб допоміжні елементи не ускладнювали сприйняття податку, не відсували на задній план і не затушовували обов'язкові (основні) елементи.

До допоміжних треба віднести наступні елементи:

носій податку;
предмет податку;
одиниця податку;
масштаб податку;
податковий оклад;
джерело податку.

У кожній країні спостерігаються свої особливості наповнення даних груп елементів. Тому логічним, на нашу думку, буде твердження, що джерелом формування різних груп елементів є сукупність універсальних елементів, розроблених світової теорією і практикою оподаткування. Саме у своїй сукупності всі ці три групи елементів розкривають повною мірою внутрішній устрій податку і розкривають структуру податкового зобов'язання.

Зауважимо, що взаємозв'язок різних елементів визначається також тим, що кожен елемент з даних трьох груп несе конкретну юридичну навантаження і відіграє певну роль для спрощення податкового процесу. Крім того, ігнорування законодавцем будь-яких елементів може суттєво ускладнити формалізацію процедури визначення податкового зобов'язання та ускладнити процес податкового адміністрування, тому в ідеалі будь-який податковий закон повинен містити всю сукупність універсальних елементів оподаткування.

Платник податків (суб'єкт податку) - обов'язковий елемент оподаткування, що характеризує особу, на яке згідно із законом покладається юридичний обов'язок сплачувати податки за рахунок власних коштів. Точна трактування ст. 19 НК: платниками податків і платниками зборів визнаються організації та фізичні особи, на яких відповідно до Кодексу покладається обов'язок сплачувати відповідно податки і (або) збори.

Носій податку - допоміжний елемент оподаткування, що характеризує особу, яка в кінцевому підсумку несе тягар даного податку. При використанні прямих податків суб'єкт і носій - це, як правило, один і той же особа, при непрямому оподаткуванні - в основному різні особи. У ситуації, коли суб'єкт і носій податку - різні особи, податковий платіж за рахунок коштів носія сплачується суб'єктом в бюджет. Отже, обов'язок по сплаті податку завжди лежить на платника податків. Кодекс забороняє використання різного роду податкових застережень, відповідно до яких вона перекладається на іншу особу. Наприклад, в ПДФО роботодавець (податковий агент) не має права приймати на себе обов'язки з несення витрат, пов'язаних зі сплатою ПДФО за свого працівника (платника податків).

Предмет оподаткування - допоміжний елемент, що характеризує майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), юридично значимі дії, які обумовлюють і зумовлюють об'єкт оподаткування. Сам по собі предмет оподаткування відображає тільки властивості фактичного характеру, він не породжує податкових наслідків. Податкові зобов'язання виникають при певному юридичному стані суб'єкта до предмету оподаткування.

Наприклад, земельна ділянка є предметом, але сам по собі він не призводить до податкових наслідків, а ось право власності суб'єкта на цю земельну ділянку вже є об'єктом оподаткування і призводить до виникнення податкового зобов'язання. Нерідко назва податку формулюється виходячи з предмета оподаткування, наприклад: земельний податок, транспортний податок, податок на майно і т.д.

Податок з доходів фізичних - обов'язковий елемент, що характеризує юридичний факт (дія, подія, стан) по відношенню до предмету оподаткування, який обумовлює виникнення обов'язки суб'єкта зі сплати податку. До юридичного факту можуть ставитися не тільки права власності на предмет оподаткування, а й будь-які інші дії чи події, які стосуються предмета, як, наприклад, вчинення обороту з реалізації товарів (робіт, послуг), отримання доходу, прибутку і т.д. Вкрай важливим положенням є те, що кожен податок має свій самостійний об'єкт оподаткування.

Масштаб податку - допоміжний елемент, що характеризує певну законом міру вимірювання (вартісну, кількісну чи фізичну характеристику) об'єкта оподаткування. При використанні в якості запобіжного вимірювання вартісної характеристики масштабом податку є грошові одиниці, при використанні кількісної характеристики це можуть бути, наприклад, потужність чи обсяг двигуна, площа земельної ділянки, обсяг води, при використанні фізичної характеристики - фортеця напоїв, характеристика бензину.

Одиниця податку - допоміжний елемент, що характеризує умовну одиницю прийнятого масштабу податку, яка використовується для кількісного вираження податкової бази. Вибір одиниці податку повинен обумовлюватися можливістю практичної зручності її використання, наприклад: при оподаткуванні доходів, прибутку, доданої вартості - 1 руб. при оподаткуванні транспортних засобів - 1 к.с. (Кінська сила), при оподаткуванні землі - 1 га, при оподаткуванні напоїв - 1 л, при оподаткуванні бензину - 1 т.

Знання масштабу і одиниці податку дозволяє сформувати податкову базу. Податкова база - обов'язковий елемент, що характеризує кількісне вираження об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка. Іншими словами, це тільки та кількісна частина об'єкта оподаткування, яка є основою для обчислення суми податку, оскільки саме до неї застосовується податкова ставка. Слід розуміти, що податкова база може збігатися з кількісним виразом об'єкта оподаткування, а може і не збігатися, як, наприклад, в ПДФО, ПДВ, податок на прибуток організацій. Зокрема, в ПДФО податкова база відрізняється від об'єкта оподаткування на суму податкових відрахувань. У ст. 53 НК, на нашу думку, дається не зовсім повне визначення: «Податкова база являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування». У ній не відображено прив'язка до податкової ставкою.

Для забезпечення тимчасової визначеності розміру податкового зобов'язання встановлюється в обов'язковому порядку податковий період, що складається, в свою чергу, з одного або декількох звітних періодів.

Податковий період - обов'язковий елемент, що характеризує термін, після закінчення якого остаточно формується податкова база і визначається кінцевий розмір податкового зобов'язання. У ст. 55 НК дається цілком задовільна трактування цього поняття: «Під податковим періодом розуміється календарний рік або інший період часу стосовно до окремих податках, по закінченні якого визначається податкова база і обчислюється сума податку, що підлягає сплаті».

Звітний період - факультативний елемент, що характеризує термін, після закінчення якого платником податків сплачуються авансові платежі з податку та надається відповідна звітність. У деяких податках податковий і звітний періоди збігаються (наприклад, ПДВ, НДПІ), в деяких - розрізняються (наприклад, ПДФО, ЄСП, податок на прибуток організацій).

Обчислення податкового зобов'язання немислимо без визначення податкової ставки, або, як її ще характеризують, норми податкового обкладення. Податкова ставка - обов'язковий елемент, що характеризує розмір або величину податку на одиницю оподаткування. Згідно ст. 53 НК «податкова ставка являє собою величину податкових нарахувань на одиницю виміру податкової бази». Податкові ставки встановлюються стосовно до кожного податку: по федеральних - Податковим кодексом РФ, по регіональним - законами суб'єктів РФ, по місцевим - нормативно-правовими актами органів місцевого самоврядування.

Порядок обчислення податку - обов'язковий елемент, що характеризує методику обчислення податкового окладу. Є дві основні методики обчислення, що зустрічаються в українській практиці: некумулятивною (обкладення податкової бази передбачається частинами) і кумулятивна (обчислення податку проводиться наростаючим підсумком з початку податкового періоду з визначенням підсумкової суми по його закінченню). У свою чергу, ці методики являють собою сукупність законодавчо встановлених прийомів і способів розрахунку податкового окладу.

Прийом - це формалізоване дію (формула), що зв'язує певним законом чином податкову базу, податкову ставку і податкові пільги з результатом обчислення (податковим окладом). Хто і яким чином реалізує встановлені прийоми, встановлюється у відповідному способі обчислення: «за декларацією», «у джерела» і «по кадастру». Найбільш поширений спосіб самостійного обчислення податкового окладу - за декларацією. Його превалювання підтверджується ст. 52 НК, де дається законодавче визначення порядку обчислення податку: «Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті за податковий період, виходячи з податкової бази, податкової ставки і податкових пільг».

Податковий оклад - допоміжний елемент, що характеризує суму податку, належну до сплати платником податків з одного об'єкта оподаткування.

Порядок і терміни сплати податку - обов'язковий елемент, що характеризує законодавчо встановлені способи і строки внесення податку його одержувачу. До можливих способів внесення податку відносяться відповідно до ст. 58 НК сплата його в готівковій та безготівковій формах.

Терміни сплати податку (збору) у відповідності зі ст. 57 НК можуть визначатися:

конкретної календарною датою;
закінченням періоду часу, який обчислюється роками, кварталами, місяцями і днями;
вказівкою на подію, яка повинна відбутися;
зазначенням дії, яке повинно бути здійснено.

При розрахунку податкової бази податковим органом обов'язок зі сплати податку виникає не раніше дати отримання податкового повідомлення. В даний час податкові органи розраховують базу самостійно за такими податками: транспортному (для фізичних осіб), земельного, на майно фізичних осіб.

Конкретний порядок і терміни сплати встановлюються стосовно до кожного податку: по федеральних - Податковим кодексом РФ, по регіональним - законами суб'єктів РФ, по місцевим - нормативно-правовими актами органів місцевого самоврядування.

З терміновістю податкових платежів тісно пов'язане поняття недоїмки - суми податку або збору, що не внесеної їх одержувачу в установлені терміни. У цьому випадку на платника податків накладаються штрафні санкції у вигляді пені. Дані поняття вкрай важливі для всіх сторін податкових правовідносин, але при цьому виникає питання: чи є вони елементами податку? Здається, що до самостійних елементів їх відносити не слід, так як вони розкривають не внутрішній будову податку, а зовнішні аспекти його прояви, зокрема покликані спонукати платника податків до повної та своєчасної реалізації податкового зобов'язання.

Джерело податку - факультативний елемент, що характеризує відповідний економічний показник платника податків, за рахунок якого слід сплачувати податок. Джерело податку (виручка, прибуток або доходи) не вибирають платником податків довільно, а регламентується законодавством про податки і збори.

Одержувач податку - факультативний елемент, що характеризує суб'єкта, якій призначається сума податку. Такими суб'єктами є державні позабюджетні фонди і бюджети різних рівнів. Одержувач податку може бути встановлений як законодавством про податки і збори, так і бюджетним законодавством.

Споживання пам'яті: 0.5 Мб