Бухгалтерський облік комунальних послуг та їх оподаткування
Давайте відразу визначимося, що під статтею витрат «Комунальні послуги» будемо розуміти витрати на електрику, воду, газ і т.п. На все те, що робить приміщення придатним для роботи організації або ІП.
2. Правила обліку комунальних услугпрі прямих розрахунках з ресурсопостачальними організацією
3. Правила обліку комунальних услугпрі включенні їх вартості в орендну плату
4. Правила обліку комунальних услугпрі компенсації їх вартості орендарем
5. Відрахування з ПДВ в орендаря при компенсації комунальних послуг
6. Агентський договір-можливість уникнути ризиків по ПДВ
7. Бухгалтерський облік комунальних услугв разі їх компенсації орендарем
8. Оформлення та облік розрахунків за комунальні послуги
9. Податковий облік комунальних услугв витратах при ОСН
10. Витрати на комунальні послуги при ССО
У яких випадках і кому організація або ІП платить за комунальні послуги зображено на схемі.
Зі схеми видно, що за комунальні послуги власник приміщення сплачує ресурсопостачальними організації.
А орендар може платити як орендодавцю, так і укласти прямий договір з постачальниками комунальних послуг.
2. Правила обліку комунальних послуг при прямих розрахунках з ресурсопостачальними організацією
Прямий договір з постачальником на комунальні послуги може бути укладений як власником приміщення, так і орендарем.
Облік в обох випадках буде однаковим.
При отриманні акту виконаних робіт та рахунки-фактури, споживач робить такі ж проводки в обліку, як і по інших робіт (послуг):
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 - Кт 60 на вартість послуг без ПДВ
Дебет 19 - Кт 60 на суму ПДВ
Дебет 68 - Кт 19 відрахування ПДВ
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 - Кредит 60 на вартість послуг з ПДВ (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ)
3. Правила обліку комунальних послуг при включенні їх вартості в орендну плату
В цьому випадку в договорі має бути прописано, що платежі є частиною орендної плати. Можливі два варіанти включення витрат на комунальні платежі в орендну плату.
Орендодавець визначає обсяг комунальних послуг розрахунковим способом на основі фактичних даних за попередні періоди.
Фіксована сума платежів за місяць додається до орендної плати.
Таким чином, орендар щомісяця платить фіксовану орендну плату, в яку вже включена плата за комуналку.
Орендодавець отримує від ресурсоснабжающих організацій документи за комунальні послуги. Визначає обсяг. який витратив орендар і виставляє орендну плату з урахуванням витрат на пальне.
Це означає, що комунальні платежі становлять змінну частину орендної плати.
Незалежно від обраного варіанту, бухгалтерський облік комунальних послуг у орендодавця буде однаковим:
Дебет 20, 23, 91 - Кредит 60 - на вартість послуг без ПДВ
Дебет 19 - Кт 60 - на суму ПДВ (для ОСНО)
Дебет 68 - Кредит 19 - відрахування ПДВ (для ОСНО)
Дебет 20, 23, 91 - Кредит 60 - на вартість послуг з ПДВ
Це означає, що орендодавець в собівартість послуг з оренди або інші витрати включає всю комуналку.
А виставляння послуг з оренди відбувається звичайним порядком, виписується:
- рахунок-фактура (в організаціях на ОСН)
- рахунок (в організаціях на ССО)
Дебет 62 - Кредит 90-1 - виручка з оренди
Дебет 90-3 - Кредит 68 - нарахований ПДВ на всю суму орендної плати (ОСНО)
Далі обговоримо докладніше, як йде справа при оренді з «вхідним» ПДВ від постачальників комунальних послуг.
4. Правила обліку комунальних послуг при компенсації їх вартості орендарем
Особливість такої ситуації - відшкодування орендарем комунальних витрат окремо від орендної плати. А найбільш спірне питання - відрахування вхідного ПДВ, причому як у орендодавця, так і в орендаря. Як такі умови можуть бути сформульовані в договорі?
Наприклад: «Орендодавець компенсує (відшкодовує) орендарю комунальні послуги на підставі доданих підтверджуючих документів».
Важливо розуміти різницю між тим, коли комунальні витрати входять в орендну плату у вигляді змінної складової і тим, коли вони компенсуються.
Розглянемо відрахування по ПДВ в орендодавця при покупці комунальних послуг, які будуть компенсуватися орендарем.
Орендодавець є абонентом ресурсопостачальними організації, він не виробляє комунальні послуги, а закуповує їх. Передача частини витрат орендаря у вигляді компенсації - нереалізації послуг, а, отже, така операція не є об'єктом оподаткування з ПДВ.
З цього виходять контролюючі органи, які вважають, що:
- орендодавець не може взяти суму ПДВ на відрахування по тим комунальним послугам, які були «передані» орендарю, а повинен включити суму ПДВ в їх вартість
- при «передачі» послуг орендодавець не повинен виписувати рахунок-фактуру
Нормативні документи, в яких висловлена така позиція:
Суди визнали право орендодавця на відрахування ПДВ з комунальних послуг в повному обсязі. в тому числі і по тій частці, яку використовував орендар.
Суди виходили з того, що орендодавець зобов'язаний надати приміщення в робочому стані (ст.611 ЦК), а, отже, в приміщенні повинні бути світло, тепло і вода. Здача приміщення в оренду - операція, яка обкладається ПДВ. Значить, покупка комунальних послуг для такого приміщення використовується в оподатковуваної операції по ПДВ.
Тому орендодавець може одержати відрахування за комунальні послуги в повному розмірі. А орендарю «передати» комуналку без ПДВ і виставлення рахунку-фактури.
5. Відрахування з ПДВ в орендаря при компенсації комунальних послуг
Якщо орендодавець прислухається до думки Мінфіну, ФНС і судів, то він не буде виставляти рахунок-фактуру на комунальні послуги, які підлягають відшкодуванню. При цьому вартість переданих послуг може включати в себе ПДВ, а може і не включати. Це залежить від того, який варіант (1 або 2) використання вирахування ПДВ вибере орендодавець.
Якщо від орендодавця немає рахунку-фактури, то у орендаря немає права на відрахування. І вся сума перевиставляння витрат буде в повному обсязі віднесена на витрати орендаря.
Але може бути і така ситуація, коли орендодавець все-таки виставить рахунок-фактуру при «передачі» комуналки. І навіть заплатить ПДВ до бюджету. З боку податкової до нього претензій не буде.
А якщо орендар за отриманим рахунком-фактурою спробує прийняти ПДВ до відрахування, то це відразу викличе питання з боку контролюючих органів.
Це пов'язано з тим, що існують дві протилежні точки зору на цю ситуацію:
6. Агентська угода - можливість уникнути ризиків по ПДВ
Агентський договір або договір комісії між орендодавцем і орендарем може стати хорошим і законним способом використовувати право на відрахування по ПДВ. Причому обидва боки.
У такому договорі має бути прописана обов'язок орендодавця виступати агентом (комісіонером) в частині закупівлі комунальних послуг за дорученням орендаря (принципала або комітента).
В цьому випадку, орендодавець може перевиставити рахунок-фактуру від імені ресурсопостачальними організації, де в якості агента вкаже себе.
При цьому обов'язково повинен бути звіт агента. до якого прикладені підтверджуючі документи від організації - постачальника комунальних послуг.
Орендодавець в частині «переданих» витрат не бере ПДВ до відрахування, а орендар може на підставі отриманих документів спокійно скористатися своїм правом.
Ще одна тонкість полягає в тому, що в рамках такого договору орендодавець буде отримувати агентську (комісійну) винагороду. На яке повинен виставлятися окремий рахунок-фактура. Це вже буде вважатися реалізацією і потрапить в оподатковувану базу по ПДВ.
7. Бухгалтерський облік комунальних послуг у разі їх компенсації орендарем
Тут важливо запам'ятати, що в учетеарендодателя та частка витрат, яка буде компенсована, не повинна потрапляти на витратні рахунки 20, 23, 25, 26, 44.
І це не залежить від того, відбувається це в рамках агентського договору чи ні:
Дт 76 - Кт 60 на суму комунальних платежів, які будуть відшкодовані орендарем. Сума залежить від декількох факторів:
- якщо в рамках «звичайного» договору орендодавець не ставить ПДВ до відрахування або є агентський договір, то сума операції повинна бути разом з ПДВ
- якщо орендар бере ПДВ до відрахування, то сума повинна бути без ПДВ
Дт 19 - Кт 60 - на суму ПДВ, якщо орендодавець вирішить взяти ПДВ до відрахування
У разі використання ССО, питання з ПДВ не варто. Тому що організація на ССО не є платником ПДВ.
В обліку орендаря комунальні послуги будуть віднесені на витратні рахунки:
Дт 20, 23, 25, 26, 44 - Кт 60 на вартість послуг:
- в рамках агентського договору - без ПДВ
- в рамках «звичайного» договору, якщо орендодавець не виставляє рахунок-фактуру, на всю суму, яка вказана в первинному документі
- якщо орендодавець виставляє рахунок-фактуру, то орендар вирішує сам відображати комуналку з ПДВ або без нього
Дт 19 - Кт 68 - на суму ПДВ
8. Оформлення та облік розрахунків за комунальні послуги
Основна особливість комунальних послуг - наявність лічильників, на підставі яких визначається обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу.
Що все це означає для споживача комунальних послуг? Це означає, що підписала організація або ІП акт виконаних робіт у звітному періоді, чи ні, факт надання послуги все одно є.
Коли споживач не згоден з виставленими обсягами комунальних послуг, то він може звернутися в ресурсопостачальних організацію. Якщо ресурсопостачальних організація погодиться з даними споживача, то вона складе документ про зміну обсягів, який повинен підписати споживач.
І на підставі цього документа виставить коригувальний рахунок-фактуру. Але все це буде вже в іншому звітному періоді.
Для обліку розрахунків з постачальниками комунальних послуг використовується рахунок 60.
Перерахування оплати відбивається проводкою:
Дт 60 - Кт 51 на суму оплати
Якщо в договорі є умова про попередню оплату, то:
- при перерахування авансу потрібно зробити проводку
Дт 60 субрахунок «аванси» - Кт 51 на суму авансу
- після того, як надійдуть документи про надання послуг заборгованість потрібно «перекрити» раніше виплачених авансом
Дт 60 - Кт 60 субрахунок «аванси»
9. Податковий облік комунальних послуг у витратах при ОСН
Найголовніше правило для визнання будь-яких витрат в - їх економічна обгрунтованість і наявність первинних документів, які повинні підтверджувати, що витрата був понесений (ст.252 НК).
Що таке економічна обгрунтованість?
Якщо витрата був потрібен для того, щоб отримати дохід, то він екноміческі обгрунтований.
Наприклад, якщо організація купує комунальні послуги для своїх виробничих потреб - це обґрунтований витрата.
А якщо оплачує комунальні послуги сусіднього дитячого саду, то такий витрата не можна визнати економічно обгрунтованим, він не братиме участі в розрахунку податкової бази по податку на прибуток.
В рамках податку на прибуток витрати на комунальні послуги можуть визнаватися як в прямих, так і в непрямих витратах.
На що потрібно звернути увагу для того, щоб правильно класифікувати витрати на комуналку? Якщо організація безпосередньо уклала договір з ресурсопостачальними організацією, то згідно з пп. 5 п. 1 ст. 254 НК це матеріальні витрати. А матеріальні витрати, згідно п.1 ст.318 НК можуть бути віднесені до прямих.
Ще важливо пам'ятати, що прямі витрати повинні бути правильно розподілені між незавершеним виробництвом і реалізованої продукцією, послугами.
Якщо комунальні послуги оплачуються орендодавцю в якості компенсації, то на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК їх можна визнати їх іншими витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією. Інші витрати відносяться до непрямих. І можуть зменшувати податкову базу по податку на прибуток в поточному періоді в повному обсязі. Це означає, що на відміну від прямих витрат, їх не потрібно залишати в незавершеному виробництві.
Ще один з варіантів - комунальні платежі, оплачувані орендодавцю як частина орендної плати. Втакому випадку вони враховуються у витратах з податку на прибуток на підставі п.10 ст.264 НК.
Для того, щоб чітко розуміти до прямих або непрямих витрат віднести комунальні послуги в кожному конкретному випадку, краще всього прописати порядок віднесення в обліковій політиці.
Право на самостійне встановлення порядку дає п.4 ст.252.
Період віднесення комунальних послуг до витрат визначається на підставі первинного документа від постачальника: за який період документ, в такий період і треба віднести витрати.
При ОСН важливий саме період документа від постачальника, а не період оплати.
10. Витрати на комунальні послуги при ССО
У переліку витрат, які можуть зменшити доходи організації на ССО з об'єктом оподаткування «доходи мінус витрати» немає такої статті, як «комунальні витрати».
Весь перелік витрат перерахований в ст.346.16 НК, він закритий. Це означає, що в ньому немає такої статті, як «інші або інші витрати».
Тому, в організації, яка знаходиться на ССО, витрати на комунальні послуги можна врахувати як в матеріальних витратах (пп.5 п.1 ст.346.16 НК), так і в орендних платежах (пп.4 п.1 ст.346.16 НК) .
Свій вибір найкраще визначити в обліковій політиці. це дозволить зняти багато питань податкової.
Крім записів в обліковій політиці, для визнання витрат потрібні первинні документи:
- від постачальників комунальних послуг у разі прямого договору з такими організаціями
- від орендодавця в разі оренди приміщення
- платіжні документи, які підтверджують оплату
Останні потрібні для того, щоб підтвердити період визнання витрат. Це пов'язано з тим, що відповідно до ст.346.17 НК, понесені витрати при УСН визнаються на дату оплати.
Як і у випадку з ОСН, не можна забувати про економічну обгрунтованість витрат. Ст.252 НК діє і для тих організацій, які знаходяться на ССО.
В кінці ще раз звернемо увагу на ті моменти, які важливі для правильного бухгалтерського та податкового обліку комунальних витрат:
- з ким укладено договір на комунальні послуги - з постачальником або орендодавцем?
- включені комунальні витрати в орендну плату або вони відшкодовуються орендодавцю окремо? Чи є агентський договір між орендодавцем і орендарем?
- факт використання комунальних витрат підтверджується приладами обліку, навіть якщо споживач не підписав акт виконаних робіт, послуги будуть вважатися наданими
- система оподаткування, правила визнання витрат при УСН і ОСН відрізняються
Бухгалтерський облік комунальних послуг та оподаткування