Згідно з укладеною угодою комісіонер приймає від комітента товар (промислову продукцію) по

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. За операції, укладеної комісіонером з третьою особою, набуває права і стає зобов'язаним комісіонер, хоча б комітент і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди (п. 1 ст. 990 ЦК України).

Речі, що надійшли до комісіонера від комітента, є власністю комітента (п. 1 ст. 996 ЦК України).

Відповідно до п. 1 ст. 991 ГК України комітент зобов'язаний сплатити комісіонеру винагороду, а в разі, коли комісіонер прийняв на себе поруку за виконання угоди третьою особою (делькредере), також додаткову винагороду в розмірі та в порядку, встановлених у договорі комісії.

Розмір комісійної винагороди може бути встановлений, зокрема, у вигляді різниці між призначеною комітентом ціною і більш вигідною ціною, за якою комісіонер укладе угоду.

Статтею 997 ЦК України встановлено, що комісіонер має право відповідно до ст. 410 ГК України утримати належні йому за договором комісії суми з усіх сум, що надійшли до нього за рахунок комітента.

В силу ст. 999 ГК України після виконання доручення комісіонер зобов'язаний представити комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Комітент, який має заперечення щодо звіту, повинен повідомити про них комісіонера протягом тридцяти днів з дня отримання звіту, якщо угодою сторін не встановлений інший термін.

Згідно з пп. 9 п. 1 ст. 251 і п. 9 ст. 270 НК Україна при визначенні податкової бази не враховуються ні доходи, ні витрати у вигляді майна (включаючи грошові кошти), переданого (отриманого) комісіонером у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, а також в рахунок оплати (відшкодування) витрат, вироблених комісіонером за комітента, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера відповідно до умов укладених договорів.

Таким чином, при продажу товарів комітента комісіонер не визнає виручку від реалізації цих товарів. У складі витрат комісіонера не враховується вартість проданих товарів.

У ситуації, що розглядається сума комісійної винагороди визначається як різниця між ціною реалізації, встановленої комісіонером, і фіксованою ціною, встановленої комітентом. Необхідно також враховувати, що при визначенні доходів з них виключаються суми податків, пред'явлені відповідно до НК Україна платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Сума комісійної винагороди, що є оподатковуваним доходом, складе 5000 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) Х 10 шт.

Відповідно, на дату подання комітенту звіту комісіонер визнає дохід у вигляді комісійної винагороди в сумі 5000 руб.

Операції з реалізації посередницьких послуг на території України визнаються об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Відповідно до п. 1 ст. 156 НК Україна платники податків при здійсненні підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів, визначають податкову базу як суму доходу, отриману ними у вигляді винагород (будь-яких інших доходів) при виконанні будь-якого із зазначених договорів.

Моментом визначення податкової бази по ПДВ є день надання посередницьких послуг або момент надходження передоплати за послуги (пп. 1. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

На дату затвердження комітентом звіту комісіонера у нього знову виникає момент визначення податкової бази по ПДВ на підставі п. 14 ст. 167 НК РФ. При цьому величина податкової бази визначається комісіонером як сума комісійної винагороди без урахування ПДВ, і до цієї податковій базі застосовується ставка 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154. п. 3 ст. 164 НК РФ). Одночасно організація приймає до відрахування ПДВ, обчислений раніше з отриманого авансу (п. 8 ст. 171. п. 6 ст. 172 НК РФ).

Стосовно до розглянутого вище прикладу податкова база по ПДВ при реалізації посередницьких послуг буде дорівнює 5000 руб.

Товари, що надійшли для реалізації за договором комісії, є власністю комітента.

Згідно п. 14 ПБО 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів" матеріально-виробничі запаси, які не належать організації, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, приймаються до обліку в оцінці, передбаченої в договорі.

Кошти, що надійшли за договорами комісії на користь комітента і які підлягають перерахуванню комітенту, не визнаються ні доходами, ні витратами комісіонера (п. 3 ПБО 9/99 "Доходи організації" (далі - ПБО 9/99), п. 3 ПБО 10 / 99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99)).

Виручка від надання посередницьких послуг - комісійна винагорода є доходом від звичайних видів діяльності комісіонера і відбивається в його бухгалтерському обліку на дату виконання доручення по кредиту рахунку 90 в кореспонденції з дебетом рахунка 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" (п.п. 5, 12 ПБО 9/99. Інструкція про застосування Плану рахунків).

Одночасно витрати, пов'язані з наданням посередницьких послуг (не відшкодовуються комітентом), враховані на рахунку 44 "Витрати на продаж", списуються в дебет рахунку 90, субрахунок "Собівартість продажів" (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99. Інструкція по застосування Плану рахунків).

Розглянемо порядок відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку комісіонера з використанням даних прикладу, наведеного вище, і за умови, що комісіонер бере участь в розрахунках і утримує свою винагороду з коштів, що належать комітенту.

За накладною від комітента отриманий товар в кількості 30 шт. за ціною 1 180 руб. (Включаючи ПДВ, п. 158 Методичних вказівок):

- 35 400 руб. (30 шт. Х 1180 руб.) - отриманий товар від комітента.

Дебет 62, субрахунок "Розрахунки з покупцем" Кредит 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом"

- 17 700 руб. (10 шт. Х 1770 руб.) - відбито заборгованість перед комітентом;

- 11 800 руб. (10 шт. Х1 180 руб.) - товар переданий покупцеві;

Дебет 51 Кредит 62, субрахунок "Розрахунки з покупцем"

- 17 700 руб. - отримана оплата від покупця;

Дебет 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" Кредит 51

- 11 800 руб. (17 700 руб. - (17 700 руб. - 11 800 руб.) - перераховані грошові кошти за проданий товар комітенту, за вирахуванням комісійної винагороди в розмірі 5900 руб. (Включаючи ПДВ);

Дебет 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" Кредит 76, субрахунок "Аванси отримані"

- 5900 руб. - відбито отриманий аванс по комісійній винагороді;

Дебет 76, субрахунок "ПДВ з авансів отриманих" Кредит 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ"

- 900 руб. ((17 700 руб. - 11 800 руб.) Х 18/118) - нарахований ПДВ з отриманого авансу за комісійною винагородою.

На дату затвердження звіту комітентом:

Дебет 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" Кредит 90, субрахунок "Виручка"

- 5900 руб. (17 700 руб. - 11 800 руб.) - відбитий виторг (винагороду) комісіонера;

Дебет 90, субрахунок "ПДВ" Кредит 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ"

- 900 руб. (5000 руб. Х 18%) - нарахований ПДВ з винагороди;

Дебет 76, субрахунок "Аванси отримані" Кредит 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом"

- 5900 руб. - зарахований аванс за винагороді;

Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 76, субрахунок "ПДВ з авансів отриманих"

- 900 руб. - ПДВ, сплачений з отриманого авансу, прийнятий до відрахування.

Всі форми первинних облікових документів визначаються керівником економічного суб'єкта, а розробляються - особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку (ч. 4 ст. 9 Закону N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не передбачає обов'язкового застосування форм первинних облікових документів, які містяться в альбомах уніфікованих форм. Однак при розробці власних форм організації можуть в якості зразка використовувати і уніфіковані форми, затверджені ГоскомстатомУкаіни. Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони містять обов'язкові реквізити, зазначені в ч. 2 ст. 9 Закону N 402-ФЗ.

При відвантаженні товарів комітент виписує на ім'я комісіонера товарну накладну (при розробці накладної може бути прийнята за основу форма N ТОРГ-12) з позначкою "на реалізацію". Комісіонер, приймаючи товар, складає акт про приймання товарів (може бути прийнята за основу форма N ТОРГ-1).

При реалізації комісіонером товарів комітента покупцю комісіонер виставляє накладну, а також протягом п'яти днів після відвантаження товару - рахунок-фактуру (п. 1 ст. 168 НК РФ) в двох примірниках, привласнюючи рахунку-фактурі номер відповідно до прийнятого у нього хронологічним порядком .

Після того, як комісіонер реалізував покупцеві товар комітента, він повідомляє комітенту показники виставленого покупцеві рахунку-фактури. На підставі даних цього рахунку-фактури комітент не пізніше п'яти днів з дня відвантаження комісіонером товарів покупцеві виставляє рахунок-фактуру в двох примірниках з присвоєним йому номером відповідно до хронології виставляються комітентом рахунків-фактур, що повторює показники рахунки-фактури, виставленого комісіонером покупцю (п . 20 Правил ведення книги продажів, що застосовується при розрахунках по ПДВ, затверджених Постановою N 1137).

При цьому і в рахунках-фактурах, і в товарних накладних, виставлених на ім'я покупця, в ситуації, що розглядається вказується вартість реалізованого товару за ціною, встановленою комісіонером. Виручка комітента як для цілей оподаткування прибутку, ПДВ, так і для цілей бухгалтерського обліку визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (п. 2 ст. 249. п. 3 ст. 271. п. 1 ст. 154. п. 2 ст. 153 НК РФ, п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Оскільки покупцем товару для комітента є покупець комісіонера, то доходом комітента, в тому числі і оподатковуваним, є вся виручка, отримана комісіонером від кінцевого покупця в результаті виконання договору комісії (включаючи комісійну винагороду та відшкодовуються комітентом витрати). У той же час комітент зменшує отриманий дохід від реалізації в тому числі і на суму комісійної винагороди, виплаченої комісіонеру (пп. 3 п. 1 ст. 264. пп. 3 п. 7 ст. 272 ​​НК РФ, п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Виходячи з розглянутого нами прикладу виручка від реалізації товару у комітента без ПДВ становитиме 15 000 руб. Сума витрат у вигляді сплаченого комісійної винагороди буде дорівнює 5000 руб.

Рахунок-фактуру комітента комісіонер реєструє в частині 2 журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур (пп. "А" п. 11 Правил ведення журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, затверджених Постановою N 1137) без реєстрації в книзі покупок (пп. "в" п. 19 Правил ведення книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених Постановою N 1137).

Комісіонер становить звіт з додатком копій первинних облікових документів і рахунків-фактур, виставлених покупцям, і передає його комітенту. Спеціальних правил щодо форми та змісту складається звіту законодавством не встановлено, тому сторони договору комісії можуть самостійно визначити для себе форму цього документа і перелік необхідних комітенту відомостей. При цьому необхідно, щоб звіт містив всі обов'язкові реквізити, встановлені ч. 2 ст. 9 Закону N 402-ФЗ. У ситуації, що розглядається для того, щоб визначити величину комісійної винагороди, в звіті доцільно передбачити графи з зазначенням ціни реалізації і ціни, встановленої комітентом.

Одночасно зі звітом комісіонер виставляє комітенту рахунок-фактуру на суму своєї винагороди. Цей рахунок-фактура на суму винагороди підлягає реєстрації у комісіонера в журналі обліку виставлених рахунків-фактур і в книзі продажів (п. 7 Правил ведення журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур і п. 20 Правил ведення книги продажів, що застосовується при розрахунках по ПДВ , затверджених Постановою N 1137).

Якщо договором комісії передбачено складання акта на комісійну винагороду, то комісіонер складає такий акт.

Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ

Контроль якості відповіді:

Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаєв Вячеслав

Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.