Заповнюємо коригувальний рахунок-фактуру правильно
Як часто трапляється, постачальник змінює вартість товарів, надаючи знижки та премії за обсяг придбаних товарів, але вже після того, як товари були відвантажені і всі необхідні первинні документи заповнені. Що робити бухгалтеру з документальним оформленням в такій ситуації, до недавнього моменту законодавчо визначено не було. Тому кожен конкретний господарюючий суб'єкт діє на свій розсуд - хтось оформляє «негативні» рахунки-фактури, хтось вносить виправлення, що неминуче призводило до суперечок з податківцями. На щастя, тепер таких прогалин з документальним оформленням зміни первісної вартості відвантажених товарів не буде. Розповімо чому.
В яких випадках може виникнути необхідність у внесенні виправлень в раніше виставлені рахунки-фактури в сторону зменшення або збільшення податку? Найпоширеніші випадки:
Як бачимо, суперечки виникали між податківцями та платниками податків з цього приводу не просто так - раз немає законодавчо встановленого порядку оформлення рахунків-фактур в разі зміни податкової бази по ПДВ після відвантаження товару, то і виникають складнощі з оформленням. Ще один момент, що спричинив необхідність введення змін, - це поширеність надання знижок (премій) при реалізації товару. Адже норми пункту 19.1 статті 265 Податкового кодексу дозволяють враховувати витрати у вигляді премії (знижки), виплаченої (наданої) продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок. А ось як обчислювати ПДВ при наданні знижок після відвантаження товару, врегульовано не було.
- договору,
- угоди,
- іншого первинного документа, що підтверджує згоду або факт повідомлення покупця на зміну вартості відвантажених товарів.
Тобто перед тим, як виставляти коригувальний рахунок-фактуру, продавець зобов'язаний довести до відома покупця про зміну вартості отруженних товарів за допомогою укладення сторонами відповідного договору, угоди або іншого первинного документа, що підтверджує згоду покупця на зміну ціни.
обов'язкові реквізити
Отже, виставляючи при зміні вартості відвантажених товарів коригувальний рахунок-фактуру, необхідно обов'язково вказати (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):
1) найменування «коригувальний рахунок-фактура», порядковий номер і дату складання;
2) порядковий номер і дату складання рахунку-фактури, за яким здійснюється зміна вартості відвантажених товарів, в тому числі в разі зміни ціни (тарифу) та (або) уточнення кількості (обсягу) поставлених (відвантажених) товарів;
4) найменування товарів і одиницю виміру, за якими здійснюються зміна ціни або уточнення кількості (обсягу);
5) кількість товарів за рахунком-фактурою виходячи з прийнятих по ньому одиниць виміру до і після уточнення кількості поставлених (відвантажених) товарів;
6) найменування валюти;
7) ціна (тариф) за одиницю виміру без урахування податку;
8) вартість усієї кількості товарів (робіт, послуг), майнових прав за рахунком-фактурою без податку до і після внесених змін;
9) суму акцизу з підакцизних товарів;
11) суму податку, яка визначається виходячи з застосовуваних податкових ставок до і після зміни вартості відвантажених товарів;
12) вартість усієї кількості товарів (робіт, послуг), за рахунком-фактурою з урахуванням суми податку до і після зміни вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг);
13) різницю між показниками рахунку-фактури, за яким здійснюється зміна вартості відвантажених товарів, і показниками, обчисленими після зміни вартості відвантажених товарів.
Це важливо: в разі зміни вартості відвантажених товарів в сторону зменшення відповідна різниця між сумами податку, обчисленого до і після їх зміни, вказується з негативним знаком.
Відрахування з коректувальних рахунків-фактур
Отже, згідно з новим порядком, передбаченим пунктом 13 статті 171 Податкового кодексу, при зміні вартості відвантажених товарів в сторону уменьшени я відрахуванням у продавця цих товарів підлягає різниця між сумами податку, обчисленого виходячи з вартості відвантажених товарів до і після такого зменшення.
Покупець же відновлює (тобто нараховує до сплати в бюджет) прийняті до відрахування суми ПДВ по придбаних товарах.
Так як, згідно з підпунктом 4 пункту 3 статті 170 Податкового кодексу, суми ПДВ, прийняті до відрахування платником податків стосовно товарів (робіт, послуг), підлягають відновленню в разі зміни вартості відвантажених товарів в сторону зменшення (зменшення ціни, тарифу, кількості, обсягу).
Відновленню підлягають суми ПДВ в розмірі різниці між сумами ПДВ, обчисленими виходячи з вартості відвантажених товарів до і після такого зменшення.
Відновлення сум податку проводиться покупцем в податковому періоді, на який припадає найбільш рання з наступних дат:
- дата отримання покупцем первинних документів на зміну в бік зменшення вартості придбаних товарів;
- дата отримання покупцем коректування рахунки-фактури, виставленого продавцем при зміні в бік зменшення вартості відвантажених товарів.
Наприклад, в ситуації, коли продавець надав покупцеві знижку на придбаний товар після відвантаження, і різниця між сумами ПДВ, обчисленими виходячи з вартості відвантажених товарів до і після такого зменшення, склала 12 000 рублів, продавець на підставі коректування рахунки-фактури приймає до відрахування ПДВ в розмірі 12 000 рублів, а покупець відновлює ПДВ в розмірі 12 000 рублів.
При зміні в бік збільшення вартості відвантажених товарів різниця між сумами податку, обчисленого виходячи з вартості відвантажених товарів до і після такого збільшення, підлягає відрахуванню у покупця цих товарів (робіт, послуг).
Іншими словами, якщо збільшується вартість відвантажених товарів після відвантаження, то продавець зобов'язаний збільшити і податкову базу по ПДВ за податковий період, в якому здійснено відвантаження відповідних товарів (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Так, наприклад, якщо продавець збільшив вартість отруженних товарів після відвантаження, і різниця між сумами ПДВ до і після такого збільшення склала 12 000 рублів, то продавець збільшує податкову базу по ПДВ за податковий період, в якому була здійснена відвантаження, донараховує ПДВ та подає уточнену податкову декларацію за цей період. А коригувальний рахунок-фактуру реєструє в додатковому аркуші книги продажів. Покупець же приймає до відрахування ПДВ в сумі 12 000 рублів.
Повернення товару покупцем
Що стосується порядку внесення виправлень в рахунок-фактуру в разі повернення товару покупцем, право на відрахування суми ПДВ, сплаченої до бюджету з реалізації товару, виникає у продавця з моменту отримання рахунку-фактури, який зобов'язаний виставити покупець, який прийняв на облік товар.
У разі повернення продавцю товарів, не прийнятих на облік покупцем, яка є платником податку ПДВ, застосування продавцем вирахування сум ПДВ, сплачених до бюджету з реалізації товару, обумовлено коригуванням спочатку виставленого покупцеві рахунку-фактури.
Вносимо виправлення правильно
Крім цього норми статті 169 Податкового кодексу не містять заборони на внесення змін в неправильно оформлені рахунки-фактури або заміну такого рахунку-фактури на документ, оформлений відповідно до діючих норм і містить всі необхідні реквізити і дані. Внесення виправлень в рахунку-фактури допускається також пунктом 29 Правил, згідно з яким платнику податків надано право вносити виправлення, доповнення до раніше поданих первинні бухгалтерські документи, в тому числі в рахунку-фактури, що містять неточності або незаповнені реквізити.
непідробний інтерес
Чому така пильна увага належному оформленню рахунків-фактур з боку контролюючих органів? Все просто. Податкові відрахування сум податку, пред'явлених платнику податків при придбанні товарів (робіт, послуг), а також майнових прав, здійснюються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), майнових прав.
На сьогоднішній момент, до того, як вступили в дію офіційні форми коригуючих рахунків-фактур, питання правомірності застосування платниками податків відрахувань по ПДВ по виправлених рахунках-фактурах вирішувалося таким чином.
Внесення змін до рахунку-фактури
Загалом, податкове законодавство не містить прямої заборони на усунення помилок шляхом переоформлення рахунків-фактур.
На підтвердження права на застосування заявлених податкових відрахувань і реальності зроблених витрат платник податків подав до податкового органу рахунки-фактури, зареєстровані в книзі покупок, товарні накладні на приймання товару, докази його оплати в безготівковому порядку і прийняття отриманих матеріальних цінностей до обліку.
В обгрунтування неправомірності застосування платником податків податкових відрахувань по ПДВ і віднесення на витрати витрат з оплати ТМЦ, придбаних у контрагентів, податковий орган посилався на підписання рахунків-фактур і первинних документів від імені цієї організації особою, яка не є її керівником.
В силу пункту 6 статті 169 Податкового кодексу рахунок-фактура підписується керівником і головним бухгалтером організації або іншими особами, уповноваженими на те наказом (іншим розпорядчим документом) з організації або довіреністю від імені організації.
У той же час, як зазначив суд, законодавство не забороняє внесення змін і доповнень до вже виставлені рахунки-фактури з метою виправлення допущених в них недоліків (помилок) і приведення їх у відповідність до що висуваються до зазначених документів вимогами.
Звідси обгрунтований аргумент суду, що чинне законодавство не містить норм, що забороняють внесення змін до первинні облікові документи, в тому числі в рахунку-фактури, без зміни змісту відповідної господарської операції. Також законодавство не містить спеціальних вимог до оформлення документів, представлених замість неправильно оформлених документів, крім вимоги вказівки в них обов'язкових реквізитів.
Відрахування по виправлених рахунках-фактурах
Положення глави 21 Податкового кодексу не забороняють внесення змін до неправильно оформлений рахунок-фактуру або заміну такого рахунку-фактури на документ, оформлений відповідно до діючих норм.
Відрахування з ПДВ здійснюються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), після прийняття їх на облік і при наявності первинних документів.
Іншими словами, право на податкові відрахування у платника податків виникає в тому податковому періоді, в якому:
- придбані товари (роботи, послуги);
- прийняті до обліку на підставі первинних облікових документів;
- при наявності рахунків-фактур.
Передбачений наступний порядок застосування ПДВ при внесенні продавцем змін в рахунок-фактуру - виправлений рахунок-фактура реєструється покупцем в книзі покупок і суми ПДВ пред'являються покупцем до відрахування в тому податковому періоді, в якому виправлений рахунок-фактура отриманий при виконанні зазначених умов.
Якщо покупець товарів уже зареєстрував рахунок-фактуру в книзі покупок до того, як продавець вніс виправлення в рахунок-фактуру, і прийняв суму ПДВ до відрахування, то покупець повинен внести відповідні зміни в книгу покупок. А саме: внести запис про анулювання рахунку-фактури в додатковому аркуші книги покупок за податковий період, в якому був зареєстрований рахунок-фактура до внесення в нього змін, згідно з пунктом 7 Правил. Крім цього покупцеві слід подати до податкового органу коригувальну податкову декларацію за той податковий період, щодо якого їм було внесено зміни в книгу покупок.
Розбіжності з початковим документом
В. Якубова, податковий консультант
Практична енциклопедія бухгалтера