Визначаємося з моментом надання послуг - податковий портал податінет

Автономним установам в силу специфіки надання послуг часто складно визначитися з тим, в який момент слід вважати, що послуги надані. Це важливо і для відображення в бухгалтерському обліку доходів, і для їх формування з метою оподаткування прибутку, і для визначення податкової бази по ПДВ (якщо здійснювані опе-рації обкладаються зазначеним податком). Обговоримо проблему з позиції освітнього закладу - вищого навчального закл-ня. Оплата навчання в вузі відбувається споживачем, як правило, за семестр або за навчальний рік, а документ про освіту видається за підсумками навчання в цілому. В який момент слід формувати до-ходи: після закінчення семестру (навчального року, вузу), щодня, а може, щомісяця?

Якщо по відношенню до грошових коштів та інших активів, отриманих установою в оплату, не виконано хоча б одне з названих умов, то в бухгалтерському обліку визнається кредиторська заборгованість, а не виручка.

Визначимося, в який момент послуга вважається наданою (виконання цієї умови викликає найбільші труднощі). Для цього звернемося до Цивільного кодексу. Відповідно до п. 1 ст. 779 ГК України за договором возмездного надання послуг виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послуги (здійснити певні дії або здійснити певну діяльність), а замовник - оплатити ці послуги. У пункті 2 цієї ж статті зазначено, що правила гл. 39 "Оплатне надання послуг" ГК України застосовуються до договорів надання послуг зв'язку, медичних, ветеринарних, аудиторських, консультаційних, інформаційних послуг, послуг з навчання, туристичного обслуговування та інших, за винятком ряду послуг, які нас не цікавлять.

Виходячи з норм, закріплених в гл. 39 ГК РФ, неможливо зробити висновок про те, в який момент послуга вважається наданою. Однак до договору возмездного надання послуг застосовуються загальні положення про підряд (ст. 702 - 729) і положення про побутовому підряді (ст. 730 - 739) за умови, що це не суперечить ст. 779 - 782 ГК України та особливостям предмета договору возмездного надання послуг.

Згідно п. 1 ст. 702 ГК України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовнику, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його. Що стосується договору побутового підряду, підрядник, який здійснює відповідну підприємницьку діяльність, зобов'язується виконати за завданням фізичної особи (замовника) певну роботу, призначену задовольняти побутові чи інші особисті потреби замовника, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу (п. 1 ст. 730 ЦК України) . На підставі викладеного робимо висновок: послугу можна вважати наданою в момент її прийняття споживачем. Причому, виходячи з формулювань Цивільного кодексу, оплата проводиться після того, як замовник приймає результат робіт.

Можна припустити, що оплата - це і є підтвердження того, що замовник прийняв результат робіт (якщо, наприклад, не підписуються ніякі акти). Однак такий підхід не є універсальним (тим більше що умови договору визначаються на розсуд сторін), тому на нього не варто спиратися.

Таким чином, дана послуга буде вважатися наданою в повному обсязі після закінчення всього періоду навчання, що буде підтверджувати документ (державного чи іншого зразка) про здобуту освіту. У разі відрахування споживача з освітнього закладу до завершення ним навчання в повному обсязі послуга буде вважатися наданою на момент відрахування. У такій ситуації споживачеві видається академічна довідка - документ про освоєння тих чи інших компонентів освітньої програми. Якщо студент відраховується з навчального закладу до закінчення першого семестру або в зв'язку з тим, що він не атестований ні по одній дисципліні при проміжної атестації після першого семестру, йому видається довідка встановленого зразка із зазначенням переліку та підсумків вступних випробувань до навчального закладу за спеціальністю, за якій навчався студент.

У пункті 13 ПБО 9/99 зафіксовано: організація може визнавати в бухгалтерському обліку виручку від виконання робіт, надання послуг, продажу продукції з тривалим циклом виготовлення у міру готовності роботи, послуги, продукції або по завершенні виконання роботи, надання послуги, виготовлення продукції в цілому . Виходить, установа має право визнавати виручку від надання послуги не тільки тоді, коли вона надана в повному обсязі, але і в міру її готовності. Освітня установа має визначитися з порядком визнання виручки самостійно і закріпити зроблений вибір в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку. Якщо вибирається варіант "по мірі готовності", в обліковій політиці повинна міститися інформація про спосіб визначення готовності послуг (пп. "Б" п. 17 ПБУ 9/99). Адже виручка від надання конкретної послуги визнається в бухгалтерському обліку в міру готовності тільки в тому випадку, якщо є можливість визначити готовність послуги. Врахуйте, щодо різних за характером і умовами виконання робіт, надання послуг, виготовлення виробів організація може застосовувати в одному звітному періоді одночасно різні способи визнання виручки, встановлені п. 13 ПБО 9/99.

Рекомендуємо в разі вибору способу визнання виручки "по мірі готовності" визнавати виручку після закінчення семестру або навчального року, в залежності від того, за який період відповідно до договору проводиться оплата навчання (за семестр або навчальний рік), в розмірі вартості семестру або навчального року.

Податок на прибуток
Як відомо, до доходів, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, відносяться доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) і майнових прав та позареалізаційні доходи. Доходи визначаються на підставі первинних та інших документів, що підтверджують отримані платником податків доходи, а також документів податкового обліку (п. 1 ст. 248 НК РФ). На підставі п. 1 ст. 249 НК Україна доходом від реалізації визнаються виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, і виручка від реалізації майнових прав. Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій або натуральній формі. Залежно від обраного платником податку методу визнання доходів і витрат надходження, пов'язані з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, визнаються для цілей гл. 25 НК Україна відповідно до ст. 271 (метод нарахування) або ст. 273 (касовий метод).

Датою отримання доходу при касовому методі визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості перед платником податків іншим способом.

Згідно п. 1 ст. 271 НК Україна при використанні методу нарахування доходи визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) або майнових прав. Датою отримання доходу від реалізації, якщо інше не передбачено гл. 25 НК РФ, визнається дата реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), яка визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ. Фактичне надходження грошових коштів (іншого майна (робіт, послуг) або майнових прав) в їх оплату ролі не грає. У свою чергу, реалізацією товарів, робіт або послуг визнається відповідно передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі.

У той же час в п. 2 ст. 271 НК Україна зафіксовано: за доходами, що належать до кількох звітним (податковим) періодам, і в разі, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податку самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат (абз. 1). Тут же зазначено: по виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно відповідно до принципу формування витрат по вказаних робіт (послуг) (абз. 2).

Одночасно з цим в абз. 8 ст. 316 НК Україна вказано: по виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходу на підставі даних обліку.

Вважаємо, що порядок визнання доходів і витрат по виробництвам з тривалим технологічним циклом поширюється і на визнання доходів і витрат від надання освітніх послуг протягом більше одного податкового періоду. Причому в обліковій політиці для цілей оподаткування повинні бути закріплені принципи і методи, відповідно до яких розподіляється дохід від реалізації (ст. 316 НК РФ).

Податківці прийшли до висновку, що в ситуації, що розглядається датою визнання доходу слід вважати дату надання послуг щомісячно. У свою чергу, арбітри визнали правомірним застосування податковим органом принципу рівномірності розподілу доходів з урахуванням специфіки діяльності організації як навчального закладу середньої, вищої і післявузівської професійної освіти.

На нашу думку, в бухгалтерському обліку доходи від надання освітніх послуг найкраще визнавати в міру готовності, закріпивши даний порядок визнання виручки і спосіб визначення готовності послуги в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку. Яким чином визначається готовність послуги, в законодавстві про бухгалтерський облік не роз'яснюється. Освітня установа може встановити, що в бухобліку виручка від надання відповідних послуг визнається після закінчення семестру (навчального року) в розмірі вартості останнього. У податковому обліку справи йдуть по-іншому: тут діє принцип рівномірного визнання доходів.

О.В. Давидова
Журнал "" Автономні організації "