Рекомендації щодо усунення помилок в мсфо-звітності

Виручаева Анна Євгенівна

к.е.н. доцент кафедри бухгалтерського обліку РГАУ-МСХА імені К.А. Тімірязєва.

Іноді навіть ретельна перевірка МСФЗ-звітів не гарантує відсутність в них помилок. Виправлення помилок - найчастіше складна, але цілком здійсненне завдання. У статті розглядається, за допомогою яких способів можна виправити помилки в уже готової звітності, складеної відповідно до МСФЗ.

Перш за все, важливо продумати заходи, які дозволять уникнути помилок. Залежно від виду помилки потрібно будувати і порядок її виправлення. Розглянемо види помилок і рекомендації, які дає МСФЗ в частині їх виправлення.

Вимоги до виправлення помилок в МСФЗ

Порядок виправлення помилок і їх класифікація розглядаються в МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки».

Помилки попередніх періодів - це пропуски або викривлення у фінансовій звітності підприємства для одного або більше періодів, що виникають внаслідок невикористання або неправильного використання надійної інформації, яка:

• була в наявності, коли фінансова звітність за ті періоди була затверджена до випуску;
• могла обґрунтовано очікуватися бути отриманою та розглянутої в ході підготовки та подання цієї фінансової звітності.

У зв'язку з дефініцією «помилки попередніх періодів», представленої в МСФЗ (IAS) 8, особливого значення набувають поняття «істотність» і «істотний». Справа в тому, що помилки в МСФЗ класифікуються за принципом істотних і несуттєвих. Однак якщо фінансова звітність містить суттєву помилку, вона не тільки не може вважатися достовірною, але і не може відповідати вимогам, що пред'являються МСФЗ. Причини виникнення помилок можуть бути різноманітними (рис. 1).

Пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони окремо або в сукупності могли б вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Істотність залежить від розміру і характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Розмір або характер статті або їх поєднання можуть бути визначальним чинником.

Мал. 1. Основні причини виникнення помилок в звітності по МСФО

МСФЗ (IAS) 8 розглядає помилки не тільки поточного періоду, а й попередніх періодів. У зв'язку з цим рекомендується використовувати ретроспективний перерахунок.

Ретроспективний перерахунок означає коригування визнання, оцінки та розкриття сум елементів фінансової звітності таким чином, як якщо помилка попереднього періоду не мала місця ніколи.

Необхідно також стежити, щоб помилки, допущені в поточному звітному періоді, не вплинули на статті звітності в наступному звітному періоді.

Наступний алгоритм допомагає зрозуміти, яким чином необхідно виправити помилку звітного періоду (рис. 2).

Мал. 2. Алгоритм виправлення помилок в звітності по МСФО

Таким чином, міжнародна практика рекомендує виправляти помилки минулих періодів за допомогою ретроспективного перерахунку.

Ретроспективний перерахунок не завжди вдається здійснити. Якщо неможливо визначити, який вплив надає помилка на порівняльну інформацію за один або більше періодів, необхідно перерахувати початкове сальдо активів, зобов'язань і капіталу за найраніший період, для якого ретроспективний перерахунок можливий. Звідси випливає, що виправити помилку попереднього періоду не включається в прибуток або збиток за період, в якому виявлено помилку.

Якщо помилка стосується окремої ділянки обліку, слід враховувати, що, можливо, зміни торкнуться і інші статті. Наприклад, якщо компанія з яких-небудь причин не нараховувала амортизацію основних засобів або нараховувала, але виявила в розрахунках помилку, слід переглянути і при необхідності виправити наступні статті звітності: «Основні засоби», «Нерозподілений прибуток / непокритий збиток», «Податки на прибуток ». Коригування також може знадобитися для звіту про зміни у власному капіталі та для звіту про рух грошових коштів.

Стандарт підкреслює, що необхідно розрізняти коригування помилок і зміни в облікових оцінках. Так, бухгалтерські оцінки в міру надходження інформації можуть коригуватися. Часто бухгалтерські оцінки пов'язані з поточними судовими розглядами компанії, коли ймовірність передбачуваного результату з плином часу може змінюватися. В цьому випадку в залежності від ймовірності результату судової справи компанії слід відобразити або умовне зобов'язання, або визнати резерв. Помилки в даному випадку не виникає.

Розкриття інформації про помилки в звітності: рекомендації

Якщо помилок все ж уникнути не вдалося і вони відносяться до попереднього періоду, слід розкрити інформацію про них у фінансовій звітності. Для наступних періодів розкривати цю ж інформацію повторно не потрібно. Вимоги до розкриття інформації про помилки представлені на рис. 3.

Мал. 3. Вимоги до розкриття інформації про помилки попереднього періоду

Одне з найважливіших вимог МСФЗ (IAS) 8 - коригування помилки попереднього періоду вимагає відрізняти інформацію, яка забезпечує доказ умов, що існували на дату або дати, на яку (-і) операція, інше подія мали місце, яка була б в наявності, коли фінансова звітність за той період була затверджена до випуску, від іншої інформації.

Таким чином, для виправлення помилок повинні існувати докази, що виправляється факт мав місце бути. Найкраще, щоб докази були документально підтверджені. Бажано по можливості докласти також всі необхідні розрахунки, що підтверджують виправлення помилки.

Відображення виправлення помилок у звітності можна представити у вигляді таблиці.

Витяг з звіту про сукупний дохід компанії ТОВ «Турист»

В якості рекомендацій для виправлення помилок в звітності по МСФО можна навести такі:

Мал. 4. Найбільш поширені ризики виникнення шахрайства при підготовці фінансової звітності

Ще одна помилка, яку часто роблять фахівці МСФЗ через брак часу, - це перегляд оцінок у зв'язку зі зміненими умовами діяльності фірми. Факт того, що оцінка може змінюватися з часом, необхідно взяти до уваги.

Відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 8 компанія повинна виправити всі помилки, які мали місце бути, ще до підписання звітності по МСФО. Коригування в разі виявлення помилки підлягає поточний період, а якщо помилка зачіпає і попередні періоди, необхідно перерахувати показники до раннього звітного періоду, в якому виявлено помилку (використовуючи ретроспективний перерахунок).

Особливо ретельній перевірці повинна бути піддана інформація, що переноситься з даних РСБУ в МСФЗ, а також розрахунки трансформаційних коригувань. Найкраще, якщо цей процес автоматизований - в цьому випадку можна перевірити формули, які задані програмою. Більшість помилок на цьому етапі пов'язано з арифметичними прорахунками, задвоєння переносите даних, а також неправильним знаком, поставленим при трансформаційній коригуванню.

Складність використання МСФЗ (IAS) 8 полягає в застосуванні на практиці декількох аспектів:

• використання поняття «істотність»;
• порядок оформлення виправлених помилок.

Розглянемо кожен з цих аспектів. У МСФЗ (IAS) 8 поняття «істотність» використовується при ретроспективному перерахунку. Істотними є такі пропуски або викривлення, які окремо або в сукупності здатні вплинути на рішення користувачів. Використання числових або відсоткових даних МСФЗ (IAS) 8 не пропонує. У стандарті йдеться тільки, що на істотність помилки впливає характер і розмір статті. Фахівці з МСФЗ найчастіше використовують в даній ситуації професійне судження, яке не завжди виправдовує себе, адже іноді суттєві помилки пропускаються.

Порядок оформлення виправлення помилок також не регулюється МСФЗ (IAS) 8. Як рекомендації можна подати такі:

• суму помилки слід розкрити окремим рядком;
• в примітках до фінансової звітності слід описати помилку більш детально, а також зробити розкриття за розрахунками, за допомогою яких була знайдена сума помилки;
• в залежності від виправляється статті слід відкоригувати і інші показники, пов'язані з нею; наприклад, якщо помилка виникла в статті «Нерозподілений прибуток минулих років», суму виправлень можна також представити у звіті про зміни капіталу, при необхідності в звіті про прибутки і збитки.

Як не допускати помилок у звітності по МСФО

Виправлення помилок, особливо минулих періодів, вимагає від бухгалтерів великої самовіддачі. Тому краще всього дотримуватися наступної стратегії: ще під час ведення обліку вирішувати виникаючі питання і вносити виправлення в облік, перевіряти дані, призначати відповідальних осіб. Добре, якщо в компанії діє власна служба аудиту або внутрішнього контролю. Так за допомогою спеціальних тестів та інших методів внутрішнього контролю виявити помилки набагато легше. В іншому випадку у бухгалтера по МСФО зросте трудомісткість робіт. Тоді рекомендується робити перевірку за допомогою декількох ключових точок:

• перевірка РСБУ звітності;
• перевірка правильності перенесення даних зі звітності РСБУ в звітність по МСФО і складання трансформаційних коригувань;
• перевірка оновлень в МСФЗ та правильності відображення даних в зв'язку з цим.

Найчастіше помилки відбуваються навіть не через те, що планується шахрайство з фінансовою звітністю, а через неуважність, неправильного застосування положень облікової політики, математичних прорахунків. Якщо для складання звітності по МСФО компанія застосовує Excel або програмні продукти, то за допомогою вводяться формул легше перевірити інформацію і знайти помилки.

З метою уникнути помилок при оцінці активів і зобов'язань за справедливою вартістю найкраще використовувати підхід документального оформлення розрахунків. Такий підхід можна застосувати і іншим видам оцінок.

Для того щоб не допускати помилок через оновлень в МСФЗ, слід відвідувати курси підвищення кваліфікації, де в оперативні терміни можна дізнатися про основні зміни в стандартах. Наприклад, в даний час для фахівців МСФЗ, мають атестат ДипИФР (для членів Інституту ДипИФР), курси підвищення кваліфікації стали обов'язковими. Якщо немає можливості пройти такі курси всьому відділу по МСФО, слід організувати їх для керівного складу. Понесені витрати на курси окупляться зниженням часу на підготовку і перевірку звітності по МСФО і відсутністю можливих помилок через оновлень стандартів.

Таким чином, виправлення помилок в звітності по МСФО - копітка і трудомістка справа. Для цього при вирішенні складних питань слід своєчасно вдаватися до допомоги консультантів, враховувати зміни в МСФЗ, а також не нехтувати методами внутрішнього контролю.