Протокол допиту свідків як доказ в податкових суперечках чи відповідає стаття 90 нк рф

На сьогоднішній день допит свідків у рамках здійснення податкового контролю - найпоширеніший інструмент доведення отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди. При цьому зміни до статті 90 НК РФ, положеннями якої регламентовано участь свідків у контрольних податкових заходах, не вносилися з моменту прийняття частини першої НК РФ.

Практично жодна виїзна податкова перевірка не проходить без допитів, особливо якщо податковим органом в числі контрагентів платника податків виявлені фірми- «одноденки».

На підставі відомостей, отриманих в ході допиту, податковий орган, як правило, робить такі висновки: первинні документи містять недостовірні дані, так як підписані не уповноваженими особами, - отже, платник податків отримав необгрунтовану податкову вигоду. Але, на жаль, не завжди досліджується, а іноді навіть і не заперечується, факт скоєння платником податків господарських операцій.

Вводячи в податкове законодавство, по суті, інститут кримінального процесу, законодавець не врахував, що кримінально-процесуальними нормами, на відміну від податкових, таке слідча дія, як допит свідка, регулюється ретельно. Цей законодавчий прорахунок породив численні суперечки про те, в яких випадках протокол допиту можна визнати допустимим і достовірним доказом.

Допит поза рамками перевірки - правомірний чи ні?

Розумність надання податковим органам настільки широких повноважень, як допит будь-якої особи, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю, викликає сумніви.

Допит свідка в ході податкового контролю, як випливає зі статті 90 НК РФ, що не передбачає обов'язкової наявності «податкового справи» по конкретному податковому правопорушення, оскільки податковий контроль здійснюється щодо будь-якого зобов'язаного особи (в першу чергу платника податків, податкового агента), а не в щодо факту протиправного діяння. Однак потенційна кількість ситуацій, в яких фізичні особи відповідно до статті 128 НК Україна можуть бути зобов'язані давати свідчення під загрозою застосування штрафу, вкрай велике. Це робить актуальним питання про юридичну забезпеченні дотримання ними прав.

На нашу думку, логічно було б чітко закріпити право податкового органу проводити допит свідка тільки під час проведення податкової перевірки, тим більше що судова практика не дає однозначної відповіді на питання, чи є протокол допиту свідка, складений поза рамками податкової перевірки, допустимим доказом.

Попередження свідків про кримінальну відповідальність

Положення статті 51 Конституції України вимагають роз'яснення

Посилання податкового органу на наявність в протоколі допиту вказівок на статті 90 і 128 НК Україна cуд відхилив - вона не може бути розцінена як роз'яснення свідкові всіх прав, передбачених законодавством. У статті 128 НК Україна передбачена тільки відповідальність, але немає перерахування прав свідка у справі про податкове правопорушення. Відсутність в пункті 3 статті 90 НК Україна посилання на конкретні закони, що дозволяють свідку відмовитися від дачі показань, не звільняє податковий орган від обов'язку роз'яснити свідку його право на таку відмову.

Попередження свідка про кримінальну відповідальність співробітниками податкового органу неправомірно

У судовій практиці зустрічаються випадки, коли протокол допиту свідка виключається з числа доказів тому, що свідок, допитаний в порядку статті 90 НК РФ, не було попереджено податковим органом про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань.

Така позиція судів, не заснована на нормах права, привела до того, що податкові органи стали незаконно і необгрунтовано попереджати допитуваних свідків про кримінальну відповідальність, передбачену статтею 307 КК РФ. Зазначені дії податкових органів можна кваліфікувати, мабуть, як дії в стані крайньої необхідності, але, на жаль, межі перевищення такої «крайньої необхідності» в кожному конкретному випадку встановити досить складно. У підсумку такий стан не тільки не сприяє збереженню балансу приватних і публічних інтересів, а й веде до його порушення.

Слід зазначити, що в судовій практиці є і постанови, в яких суди займають протилежну позицію:

довід інспекції про те, що допитані посадовою особою інспекції в рамках статті 90 НК Україна свідки не повинні предупреждаться податковим органом про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань, визнаний обгрунтованим. Цей обов'язок не базується на нормах чинного податкового законодавства 3;
положення статті 90 НК Україна не вимагають попередження свідка саме про кримінальну відповідальність за відмову, ухилення від дачі показань або за дачу завідомо неправдивих показань 4;
в складеному податковою інспекцією протоколі допиту свідка, який значиться засновником і генеральним директором Товариства, міститься позначка про попередження його про відповідальність, передбачену статтею 128 НК Україна за відмову від дачі показань і за дачу неправдивих свідчень. Положення статті 90 НК Україна не вимагають попередження свідка про кримінальну відповідальність 5;
твердження Товариства, що протоколи опитування свідків у справі про податкове правопорушення не відповідають критерію належності та допустимості доказів, оскільки опитувані особи не були попереджені про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань, безпідставні 6.

З нашої точки зору, викладена позиція арбітражних судів представляється правильною.

Кримінальна відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань свідком в суді або при провадженні попереднього розслідування встановлено статтею 307 КК РФ. З цієї статті випливає, що суб'єктом злочину є осудна особа, яка виступає під час попереднього розслідування або судового розгляду (але не під час проведення податкової перевірки) в одному з перерахованих якостей. Обов'язок попереджати даних осіб про кримінальну відповідальність лежить саме на слідчого, дізнавача, прокурора і суду (судді), але не на співробітниках податкового органу.

Податковий орган, в свою чергу, відповідно до пункту 5 статті 90 НК Україна зобов'язаний попередити свідка тільки про податкову відповідальності за дачу завідомо неправдивих показань, передбаченої статтею 128 НК Україна (штраф в розмірі 3000 руб.), Що і повинно бути засвідчено в протоколі допиту підписом свідка. В іншому випадку протокол допиту виключається з числа доказів.

Пояснення, отримані співробітниками міліції, не відповідають вимогам статті 90 НК РФ

Необхідно звернути увагу на досить поширена помилка податкових органів, які з метою економії часу, а іноді і внаслідок некомпетентності, не проводять допиту свідків у відповідності зі статтею 90 НК РФ, а обмежуються поясненнями, отриманими співробітниками МВС відповідно до пункту 4 статті 11 Закону « Про міліцію »або статті 6 Закону« Про оперативно-розшукову діяльність ». Таким чином податкові органи намагаються надати доказову силу протоколу допиту свідка.

Суперечливість судової практики

Протокол допиту свідка, складений поза рамками проведення податкової перевірки, зізнається недопустимим доказом у наступних постановах:

Показання свідка повинні бути оцінені за правилами оцінки доказів незважаючи на те, що допит свідка проведений податковими органами поза рамками податкової перевірки, див. Наприклад:

Необхідна детальна регламентація процедури допиту свідків

Все сказане свідчить про необхідність більш детальної і продуманої регламентації підстав і безпосередньо процедури проведення допиту свідка співробітниками податкових органів. Для цього потрібні зміни в Податковий кодекс України або як мінімум роз'яснення Пленумом ВАС України порядку застосування статті 90 НК РФ.
З метою підвищення визначеності порядку застосування норм податкового законодавства та зміцнення приватно-публічних відносин, на наш погляд, було б розумним:

У той же час запропонованих заходів не буде достатньо, щоб вирішити всі питання. Наприклад, на сьогоднішній день актуальним є питання, чи можна вважати показання керівника фірми «одноденки», який заперечує причетність до господарської діяльності «своєї» організації, підставою для визнання підписаних від її імені документів недостовірними? Від вирішення цього питання залежить зобов'язання платнику податків необгрунтованої податкової вигоди в частині взаємовідносин з фірмою «одноденкою».

Як було показано вище, в судовій практиці вже є випадки, коли відомості, що містяться в документах, які є підставою для отримання податкової вигоди, визнавалися недостовірними, а сама податкова вигода - необґрунтованою, тільки на підставі протоколу допиту керівника фірми «одноденки».

З такою практикою, на нашу думку, не можна погодитися, інакше протокол допиту свідка набуває більшого доказове значення, ніж надані платником податків договори, рахунки-фактури, акти виконаних робіт, товарні накладні, дані виписки з ЕГРЮЛ. Це суперечить положенням частини 5 статті 71 АПК РФ, згідно з якими ніякі докази не мають для арбітражного суду заздалегідь встановленої сили. До того ж згідно з пунктом 1 статті 90 НК Україна в якості свідка для дачі показань можна викликати будь-яка фізична особа, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю.

Отже, показання свідків можуть бути використані податковим органом як відомості про обставини, що мають значення при здійсненні податкового контролю, але поряд з іншими доказами, дослідженими під час податкової перевірки.

У зв'язку з цим представляється логічним висновок про те, що показання свідків, отримані відповідно до статті 90 НК Україна і оформлені належним чином, мають ориентирующее значення для визначення напрямку податкового розслідування, виявлення необхідних джерел інформації, підготовки і проведення процесуальних дій. Вважаємо також, що допит свідка не матиме значення самостійного докази по справі до тих пір, поки не буде підтверджено показаннями свідків, отриманими в судовому засіданні за умови попередження опитуваного про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань.

Згідно з позицією ЄСПЛ право платника податків на допит в судовому засіданні свідка, що дає проти нього свідчення, є елементом загального і невід'ємного права на справедливий судовий розгляд.

Судовий розгляд не може бути визнано справедливим, якщо суд безпосередньо в судовому засіданні не був заслухав і не оцінив достовірність свідчення свідків, які могли мати велике доказове значення. Однак, суд перед тим як прийняти рішення про необхідність виклику свідка в судове засідання для допиту повинен оцінити складений податковим органом протокол допиту на відповідність вимогам статті 90 НК РФ, в тому числі в частині його належного оформлення.

В.В. Кузовков, експерт в області податкового права