Поворотна фінансова допомога особливості оподаткування

Для фінансової підтримки і поповнення оборотних коштів підприємств суб'єкти господарювання досить часто залучають поворотну фінансову допомогу від засновників, партнерів по бізнесу, інших осіб. За цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою, правовідносини за яким регламентуються Цивільним кодексом.
У цій статті пропонуємо розглянути, як складається договір позики, як в податковому обліку відображаються грошові кошти, отримані у вигляді поворотної фінансової допомоги від платників і неплатників податку на прибуток, та ін.

Договір позики

Відповідно до ст. 1046 Цивільного кодексу за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менше ніж в 10 разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (170 грн.). У разі якщо позикодавцем є юридична особа, договір позики складається виключно в письмовій формі незалежно від суми (ст. 1047 Цивільного кодексу). З огляду на, що правила оподаткування поворотної фінансової допомоги безпосередньо залежать від статусу її надавача, в договорі доцільно вказувати інформацію про податковий статус особи, яка надає таку допомогу (позику), зокрема відомості про реєстрацію платником податку на прибуток, розмір ставки податку, наявності або відсутності пільг по сплаті цього податку. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей.

Відповідно до частини першої ст. +1049 Цивільного кодексу позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві грошову позику в такій же сумі, у строк і в порядку, які встановлені умовами договору.

У разі якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.

Позика вважається повернутим в момент зарахування займалася грошової суми на банківський рахунок позикодавця.

Податковий облік

Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст . 14 Податкового кодексу).

При цьому податкові зобов'язання особи, яка надає возвратнуюфінансовую допомогу, не змінюються як при її наданні, так і при поверненні.

Разом з тим податковий облік поворотної фінансової допомоги у її одержувача залежить від статусу її надавача. Так, сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які відповідно до Податкового кодексу мають пільги зі сплати цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі за встановлені п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу, вважається доходом (пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу)

Вважається доходом платника податку і сума отриманої безповоротної фінансової допомоги. Доходи у вигляді такої суми визнаються за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку (п. 137.10 ст. 137 цього Кодексу).

При отриманні безповоротної фінансової допомоги в іноземній валюті дохід перераховується в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату надходження грошових коштів на банківський рахунок платника податку.

З огляду на вимоги підпунктів 135.5.4 і 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, сума (частина суми) поворотної фінансової допомоги, не повернена платником податку на кінець звітного періоду особі, що надало таку допомогу, оподатковується наступним чином: платник, який отримав таку допомогу від особи, яка є платником податку на прибуток підприємств, сплачує податок на загальних підставах і не має пільг зі сплати цього податку, включає до складу доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишається неможливе вирощеної на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Такі умовні відсотки відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу вважаються безповоротною фінансовою допомогою і включаються при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток до складу інших доходів.

Платник податку, який отримав возвратнуюфінансовую допомогу від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які відповідно до Податкового кодексу мають пільги зі сплати цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі за встановлені п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу, включає до складу інших доходів звітного податкового періоду суми возвратнойфінансовой допомоги, які залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду.

Слід звернути увагу, що до осіб, які не є платниками податку на прибуток, відносяться фізичні особи, в тому числі суб'єкти підприємницької діяльності, платники єдиного податку, фіксованого сільськогосподарського податку, інші особи.

Зазначений порядок оподаткування не застосовується до суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника / учасника (в тому числі нерезидента) платника податку, в разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Тобто якщо поворотна фінансова допомога, внесена засновником / учасником (в тому числі нерезидентом), залишилася неповерненої після закінчення 365 календарних днів з дня її отримання, така допомога підлягає оподаткуванню за загальновстановленими правилами оподаткування такої операції в залежності від статусу її надавача.

Операції з отримання / надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів.

Базовим податковим (звітним) періодом для оподаткування податком на прибуток встановлено календарний квартал або календарний рік для платників, визначених у п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу.

Якщо поворотна фінансова допомога була отримана і повернена в одному і тому ж базовому податковому (звітному) періоді, то для платника податку - отримувача такої допомоги ця операція не тягне за собою податкових наслідків (незалежно від того, хто є надавачем такої допомоги).

Якщо поворотна фінансова допомога отримана в одному базовому податковому (звітному) періоді, а повернута в наступному, то оподаткування здійснюється наступним чином:

• платник податку - отримувач такої допомоги від неплатника податку на прибуток за базовою ставкою повинен на кінець звітного періоду, в якому не повернуто така допомога, включити до складу оподатковуваного доходу суму неповерненої фінансової допомоги, а в звітному періоді, в якому здійснено повернення, включити до складу витрат суму такого повернення. Умовні відсотки в такому випадку не нараховуються;
• платник податку - отримувач поворотної фінансової допомоги від платника податку на прибуток на загальних підставах повинен включити в оподатковувані доходи суму відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої допомоги, на кінець базового податкового (звітного) періоду, в якому вона не повернута.

Розглянемо це на умовному прикладі.

50 000,00 грн. × 160 дн. × 7,5%. 365 дн. 100% = 1643,84 грн .;

50 000,00 грн. × 64 дн. × 7,0%. 365 дн. 100% = 613,70 грн .;

50 000,00 грн. × 141 дн. × 6,5%. 365 дн. 100% = 1255,48 грн.

Згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу сума умовно нарахованих відсотків підлягає включенню до доходу платника податку в період їх нарахування.

Ряд проблемних питань щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги та нарахуванні умовних відсотків було розглянуто в Узагальнюючий податкової консультації, затвердженої наказом № 367, де конкретними числовими прикладами проілюстрований порядок податкового обліку операцій з одержання та повернення поворотної фінансової допомоги.

Для наочності деякі питання, пов'язані з такими операціями, розглянемо докладніше.

Ситуація 1. Платник податку, який звітує раз на рік, на початку року отримав поворотну допомогу від неплатника податку на прибуток (не є засновником) і повернув її до закінчення звітного року або повернув її в наступному році. Як відображається така операція в податковій декларації? Як буде розглядатися в податковому обліку така ситуація, якщо особою, яка надає цю допомогу, є платник податку на прибуток на загальних умовах, який не є засновником підприємства?

Сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником і повернута протягом звітного року, не відбивається в декларації з податку на прибуток за базовий звітний (податковий) період.

Якщо повернення фінансової допомоги відбувся в наступному році, платник податку включає до складу доходів у декларації за попередній рік суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненої станом на початок наступного року.

При цьому в залежності від того, який базовий (звітний) період буде використовувати платник в наступному році, сума повернутої допомоги включатиметься до складу витрат у звітній декларації наступного року.

Якщо особою, яка надає цю допомогу, є платник податку на прибуток на загальних умовах, який не є засновником підприємства, на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої в одному звітному році, умовні відсотки не нараховуються.

Якщо ж така допомога повертається в наступному році, то на суму неповерненої на кінець звітного року допомоги нараховуються умовні відсотки за весь період її використання.

Крім того, в Узагальнюючий консультації, затвердженої наказом № 367, дана відповідь на питання про суму неповерненої поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку під час перебування на спеціальному режимі оподаткування (сплату єдиного податку або фіксованого сільгоспподатку).

Так, при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток умовою для включення до складу доходів поворотної фінансової допомоги є те, що сума такої допомоги отримана безпосередньо платником податку на прибуток в звітному періоді і залишається не поверненою до кінця цього періоду.

Отже, поворотна фінансова допомога, яка отримана під час перебування на спеціальному режимі оподаткування (сплату єдиного податку або фіксованого сільськогосподарського податку) від неплатника податку на прибуток і залишилася неповерненої на дату переходу платника податку на загальну систему оподаткування, не включається до складу доходів платника, а також до складу витрат при її поверненні.

Разом з тим якщо поворотна фінансова допомога отримана під час перебування на спеціальному режимі оподаткування від платника, що сплачує податок на прибуток на загальних умовах, і на кінець звітного періоду з податку на прибуток така поворотна фінансова допомога залишається неповерненою, то доходи платника податку на прибуток збільшуються на суму умовно нарахованих відсотків в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої допомоги в такому звітному періоді.