Особливості нарахування амортизації в податковому обліку

У податковому обліку є безліч особливостей, пов'язаних з нарахуванням амортизації. Зокрема, в деяких ситуаціях норму амортизації можна збільшити або зменшити. Особливий порядок нарахування амортизації діє для основних засобів, що були в експлуатації, за якими була проведена реконструкція або модернізація і т. Д.

Підвищення норм амортизації

Компанії можуть застосовувати до основної норми амортизації коефіцієнт не вище 2 по майну, яке:

Компанії можуть застосовувати до норми амортизації спеціальний коефіцієнт не вище 3 відносно майна, яке:

здають в лізинг. Коефіцієнт прискорення можна застосовувати до основних засобів 1 - 3 амортизаційних груп незалежно від методу нарахування амортизації;
використовують в науково-технічну діяльність;
яке використовується виключно при здійсненні діяльності, пов'язаної з видобутком вуглеводневої сировини на новому морському родовищі вуглеводневої сировини. Така можливість може бути використана тільки операторами нового морського родовища вуглеводневої сировини і організаціями, які володіють ліцензіями на користування відповідною ділянкою надр. При цьому якщо це имушество починає використовуватися в інших видах діяльності раніше перового числа місяця, наступного за місяцем, в якому відношення його залишкової вартості до первісної вартості виявилося нижче 0,2, сума амортизації, нарахованої з застосуванням спеціального коефіцієнта, підлягає перерахунку без застосування підвищувального коефіцієнта . Виникла різниця включається до складу позареалізаційних доходів починаючи з року, в якому вперше був застосований коефіцієнт.

Одночасне застосування до основної норми амортизації декількох підвищувальних коефіцієнтів не допускається (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

АТ «Актив» придбало верстат для використання в основному виробництві.

Первісна вартість верстата - 120 000 руб.

Строк корисного використання - п'ять років (60 міс.).

Верстат працює протягом дня в три зміни. Амортизація по верстата нараховується лінійним методом.

Норма амортизації по верстата складе:

(1. 60 міс.) × 100% = 1,667%.

Так як верстат працює в багатозмінному режимі, то норма амортизації може бути збільшена в два рази. У цій ситуації норма складе:

1,667% × 2 = 3,334%.

Сума щомісячних амортизаційних відрахувань буде дорівнює:

120 000 крб. × 3,334% = 4000 руб.

Керівник фірми може самостійно знизити норми амортизаційних відрахувань по тому чи іншому об'єкту основних засобів. Рішення про зниження норм повинно бути закріплено в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Амортизація основних засобів, що були в експлуатації

Якщо ваша фірма придбала об'єкт основних засобів, вже був в експлуатації (наприклад, старий автомобіль), то його первісна вартість визначається виходячи з договірної ціни покупки і витрат, пов'язаних з придбанням.

Сума амортизації, нарахованої по цьому об'єкту основних засобів колишнім власником, в розрахунок прийматися не повинна.

Щоб нараховувати амортизацію за такими основними засобами, ви повинні визначити термін їх корисного використання.

АТ «Актив» придбало верстат, що був у експлуатації.

Вартість верстата за договором - 120 000 руб. (без НДС).

Згідно облікову політику для цілей оподаткування амортизація на верстати нараховується лінійним методом.

За Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, нормативний термін експлуатації такого верстата - 10 років.

За даними колишнього власника верстат вже відпрацював шість років. Отже, строк корисного використання верстата складе чотири роки (10 - 6), або 48 місяців (4 роки × 12 міс.).

(1. 48 міс.) × 100% = 2,083%.

Сума щомісячних амортизаційних відрахувань складе:

120 000 крб. × 2,083% = 2499,6 руб.

Якщо придбаний вами старий об'єкт основних засобів (в тому числі отриманий у вигляді внеску в статутний капітал або в порядку правонаступництва) використовувався не менше терміну корисного використання відповідно до класифікації, ви можете визначити термін його корисного використання самостійно з урахуванням вимог техніки безпеки.

У цій ситуації потрібно враховувати період, протягом якого основний засіб ще може пропрацювати.

Старі основні засоби включають до складу тієї амортизаційної групи (підгрупи), в яку вони були включені у колишнього власника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

залишкову вартість основного засобу;
термін, що залишився його корисного використання;
норму амортизації.

Норма амортизації розраховується залежно від того, який метод нарахування амортизації - лінійний або нелінійний - використовується в податковому обліку. Ця норма застосовується до залишкової вартості основного засобу.

На практиці можуть виникнути дві ситуації.

1. Фактичний термін експлуатації основного засобу менше, ніж термін, встановлений за Класифікацією. В цьому випадку амортизацію потрібно нараховувати виходячи з строку корисного використання.

Первісна вартість обладнання - 120 000 руб.

Для цілей бухгалтерського обліку «Актив» застосовує лінійний спосіб нарахування амортизації.

Відповідно до Класифікації обладнання відноситься до 5-ї амортизаційної групі.

Строк корисного використання в цій групі - від 7 до 9 років.

Для цілей податкового обліку «Актив» встановив строк корисного використання цього обладнання - 8 років (96 міс.).

За час експлуатації була нарахована амортизація в сумі 35 000 руб. (120 000 руб. 120 міс. × 35 міс.).

120 000 - 35 000 = 85 000 (руб).

Термін корисного використання устаткування дорівнюватиме:

96 міс. - 35 міс. = 61 міс.

Щомісячна сума амортизації для цілей податкового обліку складе:

85 000 руб. 61 міс. = 1 393 руб.

Таким чином, АТ «Актив» в податковому обліку буде нараховувати амортизацію на обладнання по +1393 руб. протягом 61 місяця. У бухгалтерському обліку щомісяця буде нараховуватися амортизація в сумі 1000 руб. (120 000 руб. 120 міс.) Протягом 85 місяців (120 - 35).

120 000 -: 49 000 = 71 000 (руб.).

У даній ситуації строк корисного використання, визначений за Класифікацією (48 міс.), Буде менше фактичного строку експлуатації обладнання (49 міс.).

Бухгалтер АТ «Актив» включив обладнання в окрему амортизаційну групу і встановив мінімальний термін списання залишкової вартості обладнання для цілей оподаткування прибутку - 7 років (84 міс.).

Щомісячна сума амортизації складе:

71 000 руб. 84 міс. = 845 руб.

Таким чином, в податковому обліку АТ «Актив» буде нараховувати амортизацію на обладнання по 845 руб. протягом 84 місяців. У бухгалтерському обліку щомісяця буде нараховуватися амортизація в сумі 1000 руб. (120 000 руб. 120 міс.) Протягом 71 місяця (120 - 49).

Амортизація розконсервувати основних засобів

За основними засобами, які законсервовані на період більше трьох місяців, амортизацію не нараховують. Після розконсервації об'єкта амортизацію потрібно нараховувати в колишньому порядку. Причому термін використання такого основного засобу необхідно збільшити на період консервації.

Норма щомісячної амортизації складе:

(1. 84 міс.) × 100% = 1,19%.

Період консервації - 6 місяців.

Амортизація реконструйованих або модернізованих основних засобів

Якщо об'єкт основних засобів був реконструйований або модернізовано, то термін його корисного використання може бути збільшений. При цьому він не повинен перевищувати ті терміни, які встановлені для амортизаційної групи, в яку включено основний засіб.

При розрахунку амортизації по модернізованим або реконструюються ви маєте право застосувати амортизаційну премію.

Амортизація частково ліквідованих основних засобів

Амортизація по основному засобу, яке піддалося часткової ліквідації, в бухгалтерському та податковому обліку буде нараховуватися виходячи з його нової вартості. Як це зробити, покаже приклад.

Первісна вартість будівлі складу, сформована в бухгалтерському та податковому обліку, становить 2 800 000 руб.

Термін його корисного використання - 25 років (300 міс.). Амортизація на будівлю нараховується лінійним методом. Норма амортизації по будівлі складе:

(1. 300 міс.) × 100% = 0,333%.

Сума щомісячних амортизаційних відрахувань складе:

2 800 000 руб. × 0,333% = 9324 руб.

Якщо до частково ліквідується об'єкту застосовувався лінійний метод, суму недоначисленной амортизації слід включити до складу позареалізаційних витрат, так само як і інші витрати, пов'язані з частковою ліквідацією основного засобу. На це вказує пункт 8 статті 265 Податкового кодексу.

Об'єкти майна, що амортизується, за якими амортизація нараховується нелінійним методом, виводяться з експлуатації в порядку, встановленому пунктом 13 статті 259.2 Податкового кодексу. Відповідно до цього порядку, при ліквідації виведеного з експлуатації основного засобу платник податків на дату виведення цього об'єкта виключає його зі складу амортизаційної групи (підгрупи), але без зміни сумарного балансу. Тому якщо був обраний нелінійний метод, то суму недоначисленной амортизації потрібно продовжувати списувати в рамках сумарного балансу амортизаційної групи, а не одноразово в складі позареалізаційних витрат.

Амортизація невіддільних поліпшень

Якщо фірма орендує майно і за згодою орендодавця проводить його капітальний ремонт, який є невіддільним поліпшенням, тоді витрати на такі поліпшення вона може списати в податковому обліку через амортизацію. Це можливо, якщо орендодавець не відшкодовує орендарю вартість невіддільною споруди (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Невід'ємні поліпшення - це ті, які не можна зняти, демонтувати, розібрати без шкоди для орендованого майна (ст. 623 ЦК РФ). Наприклад, орендар звів цегляну стіну в орендованому офісі. У бухгалтерському і в податковому обліку такі витрати орендар відображає в складі основних засобів (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Нараховувати амортизацію на невіддільне поліпшення в бухгалтерському обліку потрібно виходячи з терміну договору оренди (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизацію нараховують, починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому капітальні вкладення у вигляді невіддільних поліпшень були введені в експлуатацію, до закінчення терміну дії договору оренди. Після припинення договору оренди орендар повинен припинити нарахування амортизації за вказаною майну.

Це поліпшення є невіддільним. Витрати організації склали 360 000 руб. (без НДС).

Амортизацію нараховують лінійним методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Місячна норма амортизації склала 0,2315% (1. 432 міс. × 100%).

Сума щомісячної амортизації дорівнює 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

Сума амортизації, яку орендар зможе списати за весь час оренди, становить 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 міс.).

Різницю між сумою, витраченою на ескалатор, і нарахованою амортизацією - 350 832,6 руб. (360 000 руб. - 9167,4 руб.) - ТОВ «Актив» при розрахунку податку на прибуток врахувати не може.

Недоамортизовану частина вартості капітальних вкладень визнається майном, безоплатно переданих орендодавцю. А вартість такого майна оподатковуваний прибуток не применшує (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Швидше за все, всю вартість поліпшень фірма-орендар не зможе врахувати при розрахунку податку на прибуток, оскільки термін служби майна зазвичай більше терміну, на який фірма отримує його в оренду. До того ж багато фірм укладають договори оренди менш ніж на один рік. Це дозволяє їм не реєструвати договір.

У такому випадку потрібно вибирати. Або укладати договір оренди на тривалий термін і реєструвати його: тоді у фірми з'явиться можливість списати на податкові витрати більшу частину невіддільних поліпшень. Або продовжувати роботу по короткостроковому договором і змиритися з тим, що витрати по поліпшенню зменшать податок на прибуток тільки частково.

Відзначимо, що амортизацію по невіддільним поліпшень орендар може нараховувати тільки протягом терміну того договору, під час дії якого ці поліпшення були здійснені (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Якщо після закінчення терміну договору оренди він був пролонгований, орендар має право продовжувати нарахування амортизації.

Причому пролонгувати договір можливо двома способами:

передбачити умову про продовження терміну в тексті договору;
після закінчення терміну договору укласти з орендодавцем додаткову угоду про його продовження.

Оплата вартості поліпшень може бути проведена, наприклад, після припинення договору. Можна передбачити в договорі оренди та інші умови (п. 2 ст. 623 ЦК РФ). Для цього необхідно визначити момент передачі невіддільних поліпшень на баланс орендодавця - відразу після проведення поліпшень або після закінчення терміну оренди.

До передачі невіддільних поліпшень орендодавцю орендар може врахувати їх в бухобліку як самостійний об'єкт основних засобів (п. 5 ПБО 6/01 «Облік основних засобів»). Передача орендодавцю капітальних вкладень в орендоване майно відображається в бухгалтерському обліку орендаря як операція по реалізації інших активів.

Після передачі орендарем капвкладень орендодавцю останній враховує їх як самостійний об'єкт основних засобів як в податковому, так і в бухгалтерському обліку.

Нараховувати амортизацію в податковому обліку орендодавець може почати з місяця, наступного за місяцем введення майна в експлуатацію (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). У бухобліку амортизацію орендодавець має право почати нараховувати з наступного місяця після постановки на облік невід'ємного поліпшення (п. 21 ПБУ 6/01).