Контрольовані »відсотки за позиками у іноземців
В українській практиці досить поширене використання зарубіжних компаній в якості елементів схеми фінансування. Зарубіжна компанія представляє українському підприємству позику (кредит). Отриманий від реалізації проекту, що фінансується дохід йде на повернення позики і виплату відсотків по ньому. Такий спосіб фінансування може бути краще прямих вкладів до статутного капіталу. так як в української компанії виплачуються відсотки вважаються витратами для цілей оподаткування.
українське та міжнародне законодавство містять положення, спрямовані проти встановлення необґрунтовано високої процентної ставки по таких позиках з метою виведення коштів з-під оподаткування. Для боротьби з цією схемою і було введено в Податковому Кодексі поняття "контрольована заборгованість".
Для неї п.2 ст. 269 НК Україна встановлені спеціальні правила розрахунку граничної суми відсотків за позикою, яку можна віднести на зменшення податкової бази по податку на прибуток. Відхилення від допустимої величини прирівнюється до дивідендів.
Іноземні організації, що здійснюють свою діяльність в Україні через постійні представництва, які не застосовують положення п.2-4 ст.269 НК РФ. Вони поширюються виключно на українські організації.
Відсотки, що включаються до витрат
Спеціальні правила розрахунку застосовуються, якщо одночасно виконуються дві умови.
заборгованість є контрольованою.
Під контрольованої заборгованістю розуміється заборгованість перед іноземною компанією, яка прямо або побічно (тобто через третіх осіб) володіє більш ніж 20% статутного капіталу української фірми - боржника.
У статті 269 НК Україна не роз'яснюється, що розуміється під непрямим участю. Тут необхідно звернутися до пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Частка непрямої участі однієї організації в іншій через послідовність інших організацій визначається у вигляді твору часткою безпосередньої участі організацій цієї послідовності одна в іншій.
ЗАТ "Форум» отримало позикові кошти:
- від німецької компанії, якій належить частка в її статутному капіталі в розмірі 25%,
- від кіпрської компанії, якій належить частка в її статутному капіталі в розмірі 15%. У свою чергу кіпрська компанія володіє часткою в статутному капіталі німецької компанії в розмірі 50%.
В даному прикладі обидві заборгованості будуть контрольованими. Німецька компанія має безпосереднє, пряме участь понад 20% в статутному капіталі. А кіпрська компанія - пряма участь 15% + непряму участь через німецьку компанію 25 * 50/100, разом 27,5%.
На практиці можлива ситуація, коли «контрольованість» встановити важко. Наприклад, займ отриманий від іноземної компанії, яка не бере участі в статутному капіталі української організації. Але на ділі вона є дочірньою компанією іноземного засновника української організації. У такій ситуації неможливо визначити частку непрямої участі в порядку, встановленому ст. 20 НК РФ. Якщо має місце виплата відсотків по борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, частка якої в капіталі українського платника податків не перевищує 20% або яка взагалі не має частки в його капіталі, то повинен застосовуватися загальний порядок визначення розміру відсотків, що включаються до витрат (тобто виключно норми п .1 ст.269 НК РФ). Отже відсотки за позиковими коштами будуть враховуватися у витратах в даному випадку відповідно до п. 1 ст. 269 НК РФ.
Розрахунок відсотків по особливим правила відповідно до п. 2 ст. 269 НК Україна необхідно виробляти, якщо виконується і друга умова:
коефіцієнт співвідношення непогашеної контрольованої заборгованості перед іноземною організацією і власного капіталу організації більш 3. Для банків і організацій, що займаються лізинговою діяльністю, - більше 12,5.
Цей коефіцієнт називається «коефіцієнт капіталізації». Він визначається на останній день кожного звітного періоду (кварталу).
Якщо співвідношення менше 3 (або 12,5), застосовуються виключно положення п.1 ст. 269 НК РФ.
Розрахунок співвідношення боргових зобов'язань перед іноземною компанією і власного капіталу на останній день кожного звітного (податкового) періоду, в ситуації, коли позика надана і погашений в межах одного звітного періоду, коефіцієнт капіталізації не застосовується.
Відсотки враховуються як витрати, що зменшують прибуток, на дату їх здійснення.
Датою здійснення витрат організаціями, що визначають момент реалізації по нарахуванню, відповідно до ст.272 кодексу визнається дата нарахування відсотків відповідно до умов укладених договорів. За договорами, укладеними на строк більше одного звітного (податкового) періоду та не передбачають рівномірний розподіл відсотків (або передбачають нерівномірний нарахування відсотків), витрата визнається здійсненим щомісяця. При цьому витрата визначається платником податку самостійно як частка передбачених умовами договору відсотків, що припадає на відповідний місяць.
У разі використання методу визначення реалізації по оплаті датою здійснення витрат відповідно до ст.273 НК Україна визнається виплата відсотків.
Для визначення граничної величини відсотків, визнаних для цілей оподаткування витратою, сума нарахованих (сплачених при використанні «касового» методу) в даному кварталі відсотків за контрольованою заборгованості ділиться на коефіцієнт капіталізації.
До складу витрат включаються відсотки за контрольованою заборгованості, розраховані в цьому порядку, але не більше фактично нарахованих відсотків.
Інша частина нарахованих відсотків (що перевищує граничний рівень) визнається не відсотками, а дивідендами, відповідно до чого і оподатковується у джерела виплати (15%, п.4 ст. 269 НК). У цьому випадку джерело виплати виконує функції податкового агента.
З метою застосування ст.269 НК Україна під власним капіталом розуміється різниця між сумою активів організації і величиною її зобов'язань (за даними бухгалтерського балансу). У розрахунок не беруться суми боргових зобов'язань організації у вигляді заборгованості з податків і зборів, включаючи поточну, суми відстрочок, розстрочок, податкового кредиту та інвестиційного податкового кредиту.
На жаль, пояснення роз'яснює порядок розрахунку власного капіталу платника податків. За загальним правилом, власний капітал небанківської організації являє собою різницю між підсумковим рядком бухгалтерського балансу і сумою підсумкових рядків розділів балансу IV "Довгострокові зобов'язання" і V "Короткострокові зобов'язання".
Уявімо алгоритм розрахунок величини граничних відсотків у вигляді формул:
Власний капітал = Активи - (Зобов'язання - заборгованість з податків і зборів, суми відстрочок, розстрочок, податкового кредиту та інвестиційного податкового кредиту).
Коефіцієнт капіталізації = (Залишок контрольованої заборгованості перед власником. (Власний капітал х Частка участі власника в капіталі)). 3 (або 12,5 для кредитних і лізингових компаній).
У цій формулі (Власний капітал х Частка участі власника в капіталі) являє собою величину власного капіталу, що припадає на частку учасника.
Величина граничних відсотків = Фактично нараховані відсотки за контрольованою заборгованості в даний період. Коефіцієнт капіталізації.
Оскільки такий порядок розрахунку граничної величини відсотків застосовується тільки за умови, що контрольована заборгованість перевищує трикратну величину власного капіталу, то коефіцієнт капіталізації буде свідомо більше одиниці. Отже, українська фірма незалежно від того, під яку процентну ставку їй буде надано позику іноземною компанією, не зможе зменшити податкову базу по податку на прибуток на всю суму нарахованих відсотків.
На частку іноземного учасника припадає 30% від цієї суми, або (1 000 000 рублів * 0,3).
3,5 більше 1. Отже, розраховується гранична сума відсотків за позикою.
Позитивна різниця між нарахованими відсотками і граничними відсотками, прирівнюється до дивідендів, становитиме 114 286 руб. (160 000 руб. - 45 714 руб.).
При виплаті відсотків в загальному випадку з іноземної організації повинен бути утриманий податок на доходи 20% з суми 45 714 руб. і 15% з суми 114 286 руб.
І хоча при цьому ставка податку на доходи знижується до 15% в порівнянні зі ставкою податку 20%, що утримується з процентного доходу, в цілому і для платника і для одержувача таких відсотків цей режим менш привабливий, ніж режим оподаткування відсотків. Відсотки, перекваліфіковані в дивіденди, не зменшують оподатковуваний прибуток боржника і, як правило, не підлягають повному звільненню від оподаткування вУкаіни на підставі міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Про це ми поговоримо в останньому розділі статті.
Відзначимо, що в разі контрольованої заборгованості сама по собі величина процентної ставки не є критичним параметром, на відміну від відносини між заборгованістю і власними коштами. Навіть якщо ставка відсотка дорівнює або нижче ринкової, все одно розрахункові "граничні відсотки" будуть менше фактично виплачуються.
Чим менше частка участі іноземної компанії в капіталі позичальника, тим меншу частину відсотків можна врахувати при оподаткуванні прибутку. Це випливає з методу розрахунку коефіцієнта капіталізації. Відповідно велика частина відсотків буде прирівняна до дивідендів.
При розрахунку відсотків за позиковими коштами в порядку, який встановлений в пунктах 2-4 статті 269 НК РФ, українські організації нестимуть значні збитки. Це пов'язано з неможливістю включення значної частини відсотків до витрат для цілей оподаткування. Порядок розрахунку відсотків не відповідає умовам ринкових відносин, ставлячи організації з іноземною участю в невигідне становище. Віднесення частини відсотків з метою оподаткування до дивідендів може бути обґрунтованим лише при перевищенні процентної ставки за позиковими коштами над граничною ставкою в 15%. Зараз же іноземний акціонер може надати позикові кошти на пільгових умовах (з процентною ставкою, яка значно менша за середню на ринку). Однак величина коефіцієнта капіталізації при цьому не зміниться, і українська організація все одно не зможе включити до витрат всю суму відсотків.
Немає відповіді на питання, що робити в ситуації, коли величина власного капіталу в української організації негативна. Цей показник хоча і не збігається з сумою чистих активів, але приблизно буде їй відповідати. ГК України передбачає ліквідацію таких організацій за рішенням власників або суду, однак ця вимога, як правило, не виконаються. При негативній величині власного капіталу розрахувати коефіцієнт капіталізації неможливо, оскільки вийде від'ємне значення. Прирівнювати власний капітал до нуля також не можна, оскільки розподіл на нуль суперечить правилам математики.
Міжнародні податкові договори
За загальним правилом якщо українська фірма виплачує іноземній компанії, яка не має постійного представництва вУкаіни, процентний дохід, то вона зобов'язана утримати і сплатити до бюджету податок на дохід за ставкою 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ ). Але ця ставка може бути зменшена при наявності міжнародного податкового договору (угоди) з країною реєстрації позикодавця.
Між Україною та державою, резидентом якої є іноземна компанія - кредитор, може бути укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування, що має пріоритет над українськими законами.
Деякі угоди передбачають, що податок з відсотків сплачується в країні, де знаходиться одержувач відсотків. В цьому випадку українській фірмі утримувати податок з перераховуються відсотків не потрібно. При цьому від іноземної компанії необхідно отримати підтвердження того, що її місцезнаходженням є держава, з яким Україна уклала цю угоду.
Якщо угодою про уникнення подвійного оподаткування встановлено, що податок з процентного доходу може бути утриманий у джерела виплати, то застосовується ставка, визначена в міжнародному договорі.
В українських міжнародних договорах зустрічаються найрізноманітніші положення про оподаткування відсотків: від повного їх звільнення від податку в країні виплати до обмеження максимальних ставок: 5% (наприклад, угода з Туркменістаном), 7,5% (з Іраном), 10% (зі Словенією , країнами СНД) або 15% (з Румунією, Малі, Малайзією). Часто одночасно вказуються особливі випадки, в яких не відбувається оподаткування в країні виплати (наприклад, угоди з Єгиптом, Японією, ПАР).
ДляУкаіни традиційної офшорній базою для створення "фінансують" компаній є Кіпр та Нідерланди. Це обумовлено вигідним податковим угодою (ставка податку у джерела на відсотки - 0%).
Практично всіма угодами (конвенціями) про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з іншими державами, передбачено наступне. Якщо між платником і одержувачем відсотків встановлені "особливі відносини", то положення угоди (конвенції) застосовуються тільки до тієї частини відсотків, яка була б виплачена, якби між платником і одержувачем відсотків подібні відносини були відсутні.
До решти відсотків в такому випадку застосовуються норми податкового законодавства тієї країни, резидентом якої є платник відсотків. На думку МНСУкаіни, "особливими стосунками" можна вважати відносини української компанії-боржника та іноземної фірми-кредитора, перед якою в української компанії виникла контрольована заборгованість, що перевищує трикратну величину власного капіталу.
Це означає, що в таких випадках положення угоди (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування застосовуються тільки до тієї частини відсотків, яку відповідно до пункту 2 статті 269 НК Україна можна включити до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток української фірми.
Положення міжнародних договорів не можуть застосовуватися до різниці між нарахованою сумою відсотків за контрольованою заборгованості та їх граничною величиною, яка обліковується для цілей оподаткування. Вона підлягає оподаткуванню відповідно до українського законодавства. Тому з різниці між нарахованими відсотками та їх граничною величиною, розрахованої за контрольованою заборгованості, яка прирівнюється до дивідендів, українській фірмі-боржнику слід утримати податок за ставкою 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).