Бухоблік при здійсненні пайового будівництва замовником-забудовником

Наталя Мамонова. податковий консультант аудиторської компанії "Що робити Консалт"

Суспільство, будучи забудовником, здійснює будівництво багатоквартирного будинку підрядним способом. Крім того, Товариство виконує функції замовника - для цих цілей в організації створено новий відділ «Управління капітального будівництва».

На даний момент капітальне будівництво проводиться за рахунок позикових коштів. Згодом можуть бути залучені інвестори (пайовики) - як юридичні, так і фізичні особи. Крім того, не виключена можливість, що частина квартир залишиться у власності Товариства і буде використовуватися ним у своїй діяльності (наприклад, для передачі в оплатне користування третім особам).

На даний момент суми ПДВ, пред'явлені до сплати підрядними організаціями, враховуються на рахунку 19.

1. Чи можливе застосування рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» для обліку витрат в даній ситуації?

2. Яким чином враховуються операції, пов'язані із здійсненням Товариством функцій замовника?

3. В який момент ПДВ, відображений на рахунку 19, повинен бути переданий інвесторам? Як розрахувати частку в частині ПДВ на кожного пайовика по переданому житла?

На нашу думку, відображення забудовником на рахунку 08 витрат, пов'язаних з будівництвом багатоквартирного будинку, не суперечить чинному законодавству.

Ми прийшли до зазначеного висновку, керуючись такими міркуваннями.

Відповідно до Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування 1. рахунок 08 призначений для узагальнення інформації про витрати організації в об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку в якості основних засобів.

Аналогічне вказівка ​​міститься в Положенні з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій 2 - під довгостроковими інвестиціями, що підлягають обліку на рахунку 08, розуміються витрати на створення, збільшення розмірів, а також придбання необоротних активів тривалого користування, не призначених для продажу (пункти 1.2, 2.3 Положення).

Таким чином, з буквального прочитання вищевказаних норм випливає, що на рахунку 08 відображаються витрати, пов'язані з будівництвом об'єктів, призначених для власного споживання.

Разом з тим альтернативний спосіб обліку витрат по пайовій 3 будівництву - на рахунку 20 «Основне виробництво», пропонований окремими фахівцями, вельми сумнівний з точки зору відповідності правилам бухгалтерського обліку і розкриття інформації в бухгалтерській звітності.

Рахунок 20 призначений для узагальнення інформації про витрати виробництва, продукція якого стала метою створення даної організації. За дебетом рахунка 20 відображаються прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції (виконанням робіт, наданням послуг), а по кредиту - суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт і послуг.

Іншими словами, на рахунку 20 враховуються витрати по звичайних видах діяльності, які згодом формують собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і зменшують відповідні доходи від продажів. У звіті про прибутки та збитки витрати визнаються з урахуванням зв'язку між зробленими витратами і надходженнями (відповідність доходів і витрат) (пункти 5, 19, 21, 22 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99 4).

Облік витрат на рахунку 20 був би правомірний в тому разі, якби Товариство спочатку передбачало зареєструвати право власності на побудовані квартири на своє ім'я, а потім здійснювати реалізацію цих квартир. У такій ситуації побудовані квартири можуть бути класифіковані як готову продукцію або товари, а витрати на будівництво формують собівартість готової продукції (товарів), що зменшує доходи від продажу квартир.

За договором пайового будівництва або інвестиційним договором доходом забудовника є його винагорода, яке може бути встановлено у твердій сумі, а може визначатися після закінчення будівництва як різниця між отриманими коштами та фактичними витратами з будівництва. У будь-якому випадку витрати по будівництву не будуть витратами по звичайних видах діяльності, що зменшують винагороду забудовника (його дохід). Безумовно, фактичні витрати з будівництва впливають на розмір винагороди замовника-забудовника, але не формують собівартість продажів по даному виду діяльності.

Отже, використання замовником-забудовником рахунку 20 для обліку вироблених при будівництві капітальних витрат, суперечить принципам бухгалтерського обліку.

Таким чином, облік на рахунку 08 витрат, понесених замовником-забудовником по дольовій будівництва, не передбачений нормативними бухгалтерськими документами, а використання рахунку 20 в тій же ситуації не відповідає правилам бухгалтерського обліку і звітності.

Отже, у відсутності нормативного регулювання порядку обліку операцій замовником-забудовником при здійсненні пайового будівництва Суспільство може самостійно розробити правила бухгалтерського обліку відповідних операцій, грунтуючись на власному професійному судженні.

Сформована практика ведення бухгалтерського обліку забудовником при здійсненні пайового будівництва, базується на порядку ведення бухгалтерського обліку по власному капітальному будівництву. Після закінчення будівництва вартість квартир, що підлягають зарахуванню до складу основних засобів забудовника, списується в дебет рахунків 01 «Основні засоби» або 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності». Витрати на будівництво в частині, що припадає на співінвесторів (пайовиків), відносяться в дебет рахунку 76. Вартість квартир, призначених для продажу, списується з кредиту рахунку 08-3 в дебет рахунку 41 «Товари» або 43 «Готова продукція».

На підставі вищесказаного вважаємо, що облік на рахунку 08 витрат, пов'язаних з будівництвом багатоквартирного будинку, правомірний. Даний порядок бухгалтерського обліку Суспільству необхідно закріпити в обліковій політиці організації. Крім того, відповідну інформацію слід розкрити в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності.

Для цілей оподаткування кошти пайовиків (співінвесторів), акумульовані на рахунках замовників-забудовників, визнаються засобами цільового фінансування і не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток і ПДВ (підпункт 1 пункту 2 статті 146 НК РФ, підпункт 14 пункту 1 статті 251 НК РФ).

У бухгалтерському обліку надходження коштів від пайовиків (співінвесторів) може відображатися за дебетом рахунків обліку грошових коштів (або іншого майна) в кореспонденції з рахунком 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Розрахунки з інвесторами (пайовиками) за коштами, отриманими на фінансування будівництва ». Разом з тим Товариством може бути обраний спосіб обліку з використанням рахунку 86 «Цільове фінансування».

Винагорода замовника-забудовника визнається для цілей оподаткування доходом і включається в податкову базу по ПДВ і податку на прибуток у загальновстановленому порядку.

Внески співінвесторів (пайовиків) в частині коштів, що представляють собою плату за надані забудовником послуги, відображаються з використанням рахунку 62 - як аванси, отримані в рахунок майбутнього надання послуг.

Порядок обліку виручки від реалізації послуг замовника-забудовника може відрізнятися в залежності від умов укладених договорів.

А. Розмір винагороди замовника-забудовника виділений в договорі.

У цьому випадку визначення величини податкової бази не викличе у Товариства труднощів. У такій ситуації організація, отримуючи грошові кошти від пайовиків (співінвесторів), може легко забезпечити окремий облік цих коштів і обчислити ПДВ з суми авансів. У разі надходження часткової оплати сума, з якої обчислюється ПДВ, визначається пропорційно частці винагороди в загальній ціні договору.

Крім винагороди на оплату послуг забудовника, у Товариства в цьому випадку може виникнути ще один об'єкт оподаткування - сума економії коштів, що залишаються в його розпорядженні після передачі учасникам пайового будівництва частини об'єкта нерухомості (так звана економія забудовника). Такі засоби визнаються доходом забудовника для цілей податку на прибуток (пункт 14 статті 250 НК РФ), а також підлягають оподаткуванню ПДВ (підпункт 2 пункту 1 статті 162 НК РФ).

На думку Мінфіну РФ, економія забудовника повинна розраховуватися окремо по кожному пайовик (співінвестора).

Якщо дотримуватися цієї позиції (економія розраховується окремо по кожному пайовик, а не в сукупності по багатоквартирному будинку), то Товариство може зіткнутися з такою ситуацією. За одними пайовикам (соинвесторам) може виникнути позитивна різниця між ціною договору і фактичними витратами з будівництва, а за іншими - негативна. Негативний результат в цьому випадку не визнається збитком, а розглядається як відсутність доходу по даному пайовик (інвестору).

Отже, загальна сума отриманого доходу складається з сум отриманих доходів (позитивних різниць) по кожному пайовик, за яким такий дохід отриманий.

Очевидно, що економія забудовника як об'єкт оподаткування утворюється тільки на момент завершення будівництва, а на момент отримання грошових коштів від пайовиків (співінвесторів) не бере участі в розрахунку ПДВ з одержаних авансів.

Спірним залишається питання про момент визначення податкової бази і щодо винагороди забудовника, і щодо доходу у вигляді економії - в який момент послуги забудовника можна вважати наданими?

Щоб уникнути податкових спорів за доцільне визначити дату надання послуг забудовника в самому договорі з пайовиками (співінвесторами).

Б. Розмір винагороди замовника-забудовника не виділено в договорі.

Якщо винагорода забудовника враховано в загальній ціні договору і визначається як різниця між отриманими коштами та фактичними витратами з будівництва на момент його закінчення, то достовірно розрахувати цю суму в момент отримання грошей складно.

Однак, на думку податкових органів, ця обставина не звільняє інвестора від обов'язку сплачувати ПДВ з авансів. Для цього облікової політики слід визначити алгоритм розрахунку передбачуваної суми винагороди для цілей сплати ПДВ з одержаних авансів.

Наприклад, передбачувану суму винагороди можна визначити на підставі кошторисної вартості будівництва і середнього відсотка рентабельності. Після закінчення будівництва провадиться перерахунок податкових зобов'язань з ПДВ.

По суті, за такими договорами винагородою Товариства за надання послуг замовника-забудовника є та ж економія коштів, про яку говорилося в попередньому розділі консультації. Правила обчислення розміру винагороди та виникають при цьому податкові ризики відповідають вищевикладеним.

По третьому питанню.

Загальний сенс роз'яснень зводиться до наступного. Після передачі в установленому порядку об'єкта, закінченого капітальним будівництвом, організація, що виконує функції замовника-забудовника, виставляє інвестору зведений рахунок-фактуру по об'єкту в двох примірниках.

Зведений рахунок-фактура виписується на підставі рахунків-фактур, отриманих замовником-забудовником від підрядних будівельних організацій (на вартість виконаних СМР) і постачальників товарів (матеріалів, устаткування і т.д.), виконавців робіт і послуг.

До зведеного рахунку-фактурі додаються копії рахунків-фактур, отриманих замовником-забудовником від підрядних організацій за виконані будівельно-монтажних робіт і постачальників товарів (робіт, послуг). У зведеному рахунку-фактурі будівельно-монтажні роботи і товари (роботи, послуги) виділяються в самостійні позиції.

Один примірник зведеного рахунку-фактури передається інвестору, другий зберігається у замовника-забудовника в журналі обліку виставлених рахунків-фактур без реєстрації в книзі продажів.

Окремо замовник-забудовник виставляє інвестору рахунок-фактуру на надання послуг з організації будівництва. Цей рахунок-фактура реєструється в книзі продажів забудовника.

Таким чином, суми ПДВ, пред'явлені підрядними організаціями за виконані роботи, а також постачальниками матеріалів, устаткування і послуг, споживаних в процесі будівництва, обліковуються за дебетом рахунка 19 і накопичуються в процесі будівництва.

Після закінчення будівництва і передачі витрат по будівництву пайовикам (соинвесторам) витрати по переданих об'єктах пайового будівництва, акумульовані за дебетом рахунка 08, а також суми ПДВ, пред'явлені в процесі будівництва постачальниками та підрядниками і враховані за дебетом рахунка 19, на підставі зведеного рахунку-фактури списуються в дебет рахунку 76 (86), на якому враховувалися отримані від пайовиків (співінвесторів) кошти.

Понесені витрати розподіляють між об'єктами будівництва відповідно до обраного організацією економічно обґрунтованого показника. Це може бути передбачувана кошторисна вартість кожного з об'єктів, площа в квадратних метрах і т.п.

Аналогічним чином розподіляються відповідні цих витрат суми ПДВ, накопичені на рахунку 19.

Відрахування ПДВ з вартості послуг замовника-забудовника проводиться інвестором на підставі окремого рахунку-фактури.

3 Для простоти сприйняття термін «пайове будівництво» використовується в тексті справжньою консультації і стосовно договорів про пайову участь в будівництві, і до інвестиційними договорами.