Брак у виробництві застосування ПБУ 18

Перш ніж розглядати застосування ПБУ 18/02, відзначимо, що шлюбом у виробництві вважаються продукція і напівфабрикати, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані лише після виправлення.

За характером дефектів брак можна розділити на:

· Невиправний (остаточний).

Поправним шлюбом вважаються вироби, напівфабрикати, деталі і роботи, які після виправлення можуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливо і економічно доцільно. Остаточним браком вважаються вироби, напівфабрикати, деталі і роботи, які не можуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливо і (або) економічно недоцільно.

При складанні двох біноклів собівартістю 3000 руб. кожен монтажником ВАТ «Алмаз» був допущений брак. Відповідна постійно діюча комісія ВАТ «Алмаз» прийшла до висновку, що виправлення обох виробів технічно можливо. При цьому виправлення першого обійдеться суспільству в 200 руб. (Пошкоджений корпус), а другого - в 2600 руб. (Розбита оптика).

Виходячи з цього, комісія прийняла рішення, що перший виріб відноситься до виправних шлюбу, а друге - до остаточного.

За місцем виявлення брак поділяється на:

· Внутрішній, виявлений на підприємстві до відправлення продукції споживачеві;

· Зовнішній, виявлений у споживача в процесі складання, монтажу або при експлуатації виробу.

У Плані рахунків для обліку шлюбу призначений рахунок 28 «Шлюб у виробництві», на якому відображається інформація про втрати від браку у виробництві. Якщо винуватець шлюбу знайдений, то втрати слід стягувати з винуватця.

Витрати по виявленому внутрішньому і зовнішньому шлюбу в бухгалтерському обліку збираються за дебетом рахунка 28 і кредитом рахунка обліку витрат.

Витрати організації на виправлення браку, пов'язані з виконанням договорів на виконання робіт, послуг, включаються в собівартість робіт, послуг і переносяться з рахунку 28 на рахунок 20 «Основне виробництво», а в подальшому - на рахунок 90 «Продажі» субрахунок 2 «Собівартість продажів ».

З метою оподаткування втрати від шлюбу враховуються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датою визнання витрат від шлюбу є дата виявлення шлюбу (п. 1 ст. 272 ​​НК РФ). При цьому факт наявності шлюбу повинен бути документально підтверджений (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Для платників податків дані витрати є непрямими. Тому вони враховуються у складі витрат звітного періоду в повному обсязі (п. 2 ст. 318 НК РФ).

У випадках коли втрати від виявленого шлюбу стягуються з винуватця - працівника організації, сума, яка справляється в відшкодування заподіяної шкоди, враховується в складі позареалізаційних доходів (п. 3 ст. 250 НК РФ). Даний дохід визнається в податковому обліку на дату згоди працівника компенсувати суму заподіяної шкоди (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Внутрішній остаточний шлюб

Як вже було зазначено, остаточний шлюб не підлягає виправленню. Якщо винуватець шлюбу відсутній (не знайдене), то вартість шлюбу списується на витрати з виробництва.

Для оформлення внутрішнього браку не встановлено уніфікованої форми первинного облікового документа. Тому організаціям необхідно розробити цю форму самостійно (п. 2 ст. 9 Федерального закону від 21.11.96 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік»).

Що стосується обліку «вхідного» ПДВ, що припадає на зіпсоване сировину, то питання його відновлення на даний момент не має однозначного вирішення.

ФАС зазначив, що, оскільки шлюб суспільством не реалізовувався і безоплатно не передавався, податкова інспекція правомірно прийшла до висновку про відсутність об'єкта оподаткування та обов'язки платника податків відновити суми податку на додану вартість.

Керуючись положеннями п. 2 і 3 ст. 170, ст. 171 НК РФ, суд дійшов висновку про те, що якщо товарно-матеріальні цінності спочатку купувалися для цілей виробництва продукції, що підлягає оподаткуванню, то у податкового органу не було правових підстав для відновлення сум ПДВ за вказаними товарно-матеріальних цінностей до сплати в бюджет. І та обставина, що в процесі виробництва з придбаного платником податків сировини в результаті вийшов шлюб, для виробництва податкового вирахування значення не має.

Винуватцями внутрішнього шлюбу, як правило, є співробітники організації. У цьому випадку відповідно до Плану рахунків суми, що стягуються з винуватців шлюбу, відображаються за кредитом рахунка 28 в кореспонденції з дебетом рахунка 73 «Розрахунки з персоналом за іншими операціями» субрахунок 2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку».

Статтею 238 Трудового кодексу України встановлено, що працівник зобов'язаний відшкодувати роботодавцю заподіяну йому пряму дійсну шкоду. Неодержані доходи (упущена вигода) стягненню з працівника не підлягають.

Під прямою дійсною шкодою розуміється реальне зменшення наявного майна роботодавця або погіршення стану вказаного майна (в тому числі майна третіх осіб, що знаходиться у роботодавця, якщо роботодавець несе відповідальність за збереження цього майна), а також необхідність для роботодавця провести витрати або зайві виплати на придбання, відновлення майна або на відшкодування шкоди, заподіяної працівником третім особам (ст. 238 ТК РФ).

У загальному випадку за заподіяну шкоду працівник, який не є матеріально відповідальною особою, несе матеріальну відповідальність в межах свого середнього місячного заробітку (ст. 241 ТК РФ).

Стягнення суми заподіяного збитку в межах середнього місячного заробітку проводиться за розпорядженням керівника, яке може бути зроблено не пізніше одного місяця з дня остаточного встановлення роботодавцем розміру заподіяної працівником шкоди (ст. 248 ТК РФ). Якщо місячний термін минув або працівник не згоден добровільно відшкодувати заподіяну роботодавцеві збиток, а сума заподіяної шкоди, що підлягає стягненню з працівника, перевищує його середній місячний заробіток, то стягнення може здійснюватися тільки судом.

При стягнення збитків, завданих у результаті шлюбу, необхідно враховувати, що загальний розмір усіх відрахувань при кожній виплаті заробітної плати не може перевищувати 20% (ст. 138 ТК РФ). Причому 20% слід розраховувати від суми, реального розміру працівником, тобто без ПДФО.

При погашенні заборгованості працівником шляхом утримання із заробітної плати в обліку здійснюється запис за дебетом рахунка 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» в кореспонденції з кредитом рахунку 73 субрахунок 2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку».

Застосування ПБУ 18/02 в разі остаточного шлюбу

Витрати через виявлений шлюбу в загальному випадку визнаються в бухгалтерському і в податковому обліку в різні періоди.

Так, якщо працівник організації - винуватець шлюбу - погоджується компенсувати суму заподіяної шкоди, то в бухгалтерському обліку немає ні витрати, ні доходу.

У податковому обліку спочатку необхідно відобразити витрати на дату виявлення шлюбу (п. 1 ст. 272 ​​НК РФ). А потім на дату згоди працівника компенсувати суму заподіяного збитку в податковому обліку слід врахувати позареалізаційні доходи (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В даному випадку у організації можуть виникнути різниці між величинами показників бухгалтерської та оподатковуваного прибутку. Це призводить до необхідності застосування положень ПБУ 18/02.

Тимчасові різниці виникають тільки тоді, коли є впевненість в тому, що в наступних періодах вони будуть зменшені. Оскільки в періоді виявлення остаточного шлюбу невідомо:

· Чи погодиться компенсувати завдані збитки працівник організації - винуватець шлюбу;

· Яке рішення прийме суд (в разі розгляду спору в судовому порядку),

то вважаємо, що розглянута різниця в бухгалтерському обліку може бути кваліфікована як постійна.

Проілюструємо сказане на прикладі.

Організацією прийнято рішення про відновлення «вхідного» ПДВ по сировині, використаному при виготовленні бракованої продукції.

В даному випадку сума ПДВ, що підлягає відновленню, складає 1080 руб. (100 кг х 60 руб. / Кг х 18%). У бухгалтерському обліку відновлення ПДВ відображається записом:

Дебет 19 Кредит 68.

Відновлена ​​сума ПДВ може бути списана в дебет рахунку 28 в кореспонденції з кредитом рахунку 19.

В даному випадку сума завданого збитку становить 7080 руб. (6000 руб. + 1080 руб.), Що менше середнього заробітку працівника, і, отже, відшкодовується їм в повному обсязі.

На нашу думку, в даному випадку витрати по шлюбу є постійною різницею, що приводить до виникнення в обліку ЗАТ «Альфа» постійного податкового активу. Величина постійного податкового активу дорівнює добутку постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Укаїни про податки і збори і діє на звітну дату. В даному випадку постійний податковий актив дорівнює 1699,2 руб. (7080 руб. Х 24%).

У бухгалтерському обліку в цьому місяці немає ні доходу, ні витрати. Таким чином, в травні в обліку ЗАТ «Альфа» має місце постійна різниця на суму 7080 руб. яка обумовлює виникнення постійного податкового зобов'язання на суму 1699,2 руб. (7080 руб. Х 24%).

У бухгалтерському обліку ЗАТ «Альфа» можуть бути здійснені такі записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 12 000 руб. (200 кг х 60 руб. / Кг) - відображена передача сировини зі складу у виробництво;

Дебет 28 Кредит 20

- 6000 руб. (100 кг х 60 руб. / Кг) - відбиті втрати від шлюбу

Дебет 19 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»

- 1080 руб. - Відновлено ПДВ із сировини, застосованому при виробництві шлюбу

Дебет 28 Кредит 19

- 1080 руб. - сума ПДВ списана на втрати від шлюбу

Дебет 68 Кредит 99

- 1699,2 руб. - відбито постійний податковий актив;

Дебет 73 субрахунок 2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку» Кредит 28

- 7080 руб. - відображена заборгованість співробітника по відшкодуванню завданих збитків

Дебет 99 Кредит 68

- 1699,2 руб. - відображено постійне податкове зобов'язання

Погашення заборгованості працівника з відшкодування заподіяної шкоди за рахунок заробітної плати відобразиться проводкою:

Дебет 70 Кредит 73 субрахунок 2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку».

Зовнішній виправний брак

Пунктом 1 ст. 469 ГК України встановлено, що продавець зобов'язаний передати покупцеві товар, якість якого відповідає умовам договору купівлі-продажу.

Згідно п. 1 ст. 475 ГК РФ, якщо недоліки товару не були застережені продавцем, покупець, якому переданий товар неналежної якості, має право за своїм вибором вимагати від продавця:

· Пропорційного зменшення ціни;

· Безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;

· Відшкодування своїх витрат на усунення недоліків товару.

Зовнішній шлюб оформляється Актом про встановлену розбіжність за кількістю і якістю при прийманні товару (форма № ТОРГ-2) та Актом про встановлену розбіжність за кількістю і якістю при прийманні імпортного товару (форма № ТОРГ-3).

Застосування ПБУ 18/02 в разі виправного браку

У бухгалтерському обліку втрати від шлюбу формують собівартість продукції, що виготовляється (виконуваних робіт, послуг, що надаються).

У організацій, що виготовляють продукцію, витрати по шлюбу, а також витрати на виправлення браку спочатку враховуються на рахунку 28. З цього рахунку вони списуються на рахунок 20 «Основне виробництво». Виправлена ​​готова продукція відображається на рахунку 43 «Готова продукція». При цьому в бухгалтерському обліку здійснюється запис за кредитом рахунка 20 в кореспонденції з дебетом рахунка 43.

У міру реалізації готової продукції її собівартість списується з кредиту рахунку 43 в дебет рахунку 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів». Таким чином, в бухгалтерському обліку сума втрат від шлюбу бере участь у формуванні прибутку за даними бухгалтерського обліку в момент реалізації виправленої готової продукції.

Вчинено інша картина спостерігається в податковому обліку. У більшості платників податків втрати від шлюбу є непрямими витратами. В силу п. 2 ст. 318 НК Україна непрямі витрати на виробництво і реалізацію, здійснені в звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ. Тобто в податковому обліку на дату виявлення шлюбу витрати від браку враховуються повністю.

Іншими словами, в той період, коли в бухгалтерському обліку витрати по шлюбу ставляться з цього приводу 28, в податковому обліку вони враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку.

Виходить, що, якщо готова продукція, в собівартість якої включені втрати від шлюбу, реалізована в наступних періодах після виявлення шлюбу, у організації виникає різниця між величинами показників прибутку за даними бухгалтерського та податкового обліку. Отже, виникає необхідність застосування ПБУ 18/02.

Оскільки один і той же вид витрат (втрати від виявленого шлюбу) визнається в бухгалтерському і податковому обліку в різних періодах (в податковому - в момент виявлення, в бухгалтерському - в момент реалізації в складі собівартості готової продукції), то дана різниця є оподатковуваного тимчасової різницею (п. 12 ПБУ 18/02), що приводить до виникнення в обліку організації відкладеного податкового зобов'язання (п. 15 ПБУ 18/02).

Проілюструємо сказане на прикладі.

Замовник зажадав заміни бракованих виробів. Фактична собівартість шлюбу склала 50 000 руб. Шлюб був виправлений. Витрати на виправлення браку склали 48 000 руб. (Заробітна плата і відповідні їй податки і внески).

У податковому обліку ТОВ «Омега» втрати від шлюбу враховуються на дату виявлення шлюбу, т. Е. В травні. У цьому місяці показник прибутку за даними податкового обліку на 50 000 руб. менше, ніж в бухгалтерському обліку. Отже, в бухгалтерському обліку ТОВ «Омега» необхідно сформувати відстрочене податкове зобов'язання на суму 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%).

У бухгалтерському обліку ТОВ «Омега» можуть бути здійснені такі записи:

Дебет 28 Кредит 43

- 50 000 руб. - відображені втрати від виявленого шлюбу

Дебет 28 Кредит 70, 69

- 48 000 руб. - враховані витрати на виправлення браку

Дебет 20 Кредит 28

- 98 000 руб. - відображені витрати на виправлення браку

Дебет 43 Кредит 20

- 98 000 руб. - оприбутковано на склад готова продукція після виправлення шлюбу

Дебет 68 Кредит 77

- 12 000 руб. - відображено відстрочене податкове зобов'язання;

Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка»

- 944 000 руб. - відбитий виторг від продажу продукції

Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 43

- 600 000 руб. - врахована фактична собівартість готової продукції

Дебет 90 субрахунок 3 «Податок на додану вартість» Кредит 68

- 144 000 руб. - відбито ПДВ до сплати в бюджет

Дебет 77 Кредит 68

- 12 000 руб. - погашено відстрочене податкове зобов'язання.