Податкові проблеми акту надання послуг, економіка і життя

Акт про надання послуг не тільки є первинним документом, що підтверджує факт виконання відповідного договору, але і служить підставою для прийняття витрат для цілей оподаткування. Тому питання, пов'язані з його складанням, користуються традиційною популярністю у бухгалтерів. Ми розглянемо найбільш проблемні моменти, з огляду на роз'яснення чиновників і сформовану арбит-Ражнів практику.

Чи завжди потрібен акт?

Щоб відповісти на це питання, для початку проаналізуємо норми чинного законодавства.

Вимоги ГК РФ

Цивільне законодавство не містить вимоги про складання акта про надання послуг. У Цивільному кодексі йдеться лише про складання акта про виконані роботи і то лише за договором будівельного підряду (п. 4 ст. 753 ЦК України). Про складання акта про виконані роботи згадується і в ст. 720 ГК РФ. яка поширюється на всі види договору підряду. Однак з п. 2 цієї норми випливає, що замість акта боку можуть скласти і інший документ, що засвідчує приймання робіт.

Таким чином, Цивільний кодекс не зобов'язує підтверджувати факт надання послуг відповідним актом.

Норми бухгалтерського обліку

При цьому друк в число обов'язкових реквізитів первинного документа не входить.

Як бачите, і бухгалтерське законодавство не вимагає оформляти операцію по реалізації послуг саме актом.

Правила податкового обліку

Податковий кодекс вимагає, щоб документи, що підтверджують витрати, були оформлені відповідно до законодавства України (п. 1 ст. 252 НК РФ). Як ми сказали вище, ні громадянське, ні бухгалтерське законодавство не зобов'язує по послугах складати відповідний акт.

Однак в п. 2 ст. 272 НК Україна сказано, що датою здійснення матеріальних витрат у вигляді робіт (послуг) виробничого характеру вважається дата підписання платником податків, які застосовують метод нарахування, акту приймання-передачі послуг (робіт). Тобто виходить, що для цілей оподаткування прибутку акт необхідний для визнання послуг виробничого характеру, тобто витрат, врахованих по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. У всіх інших випадках (зокрема, для визнання інших витрат на підставі ст. 264 НК РФ) складання акту податкове законодавство не вимагає.

укладений договір оренди (суб-оренди);
документи, що підтверджують сплату орендних платежів;
акт приймання-передачі орендованого майна.

При цьому щомісячного складання актів наданих послуг не потрібно.

затверджений керівником перелік посад працівників, яким в силу виконуваних ними Обязаннос-тей необхідно використовувати стільниковий зв'язок;
договір з оператором на надання послуг зв'язку;
деталізовані рахунки оператора зв'язку.

Відзначимо, що в роз'ясненнях чиновників йдеться про необов'язковість саме щомісячного складання актів (у випадках коли протилежне не перед-дивлено законом або договором). Чи означає це, що для цілей оподаткування все-таки потрібні якісь зведені акти, що складаються не раз на місяць, а, наприклад, щоквартально або раз на півроку?

На наш погляд, не означає. І у випадках, коли це прямо не передбачено законом (договором), акт про надання послуг не є обов'язковим зовсім. Підтвердити ж витрати для цілей оподаткування можна і іншими документами.

Акт про надання послуг потрібен не завжди

Підсумуємо все сказане. Отже, ні цивільне законодавство, ні законодавство про бухоблік не містять прямої вимоги про складання акта про надання послуг. Податковий кодекс вимагає оформляти акт, тільки якщо мова йде про послуги виробничого характеру, витрати на які враховані замовником, який застосовує метод нарахування, по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. А фінансисти відзначають, що акт про надання послуг необхідний тільки тоді, коли це прямо встановлено законом або договором.

Таким чином, акт про надання послуг обов'язковий в наступних випадках:

якщо в податковому обліку замовника витрати на відповідні послуги відображені як матеріальні витрати на підставі подп. 6 п. 1 ст. 254 НК Україна (незалежно від умов договору);
якщо договір про надання послуг між замовником і виконавцем прямо передбачає складання акта (незалежно від того, за якою статтею витрат відображені відповідні витрати в податковому обліку замовника).

Якщо жодне з цих умов не виконується, оформляти акт про надання послуг необов'язково. Для цілей бухгалтерського і податкового обліку факт надання послуги можна підтвердити іншими первинними документами, замість акта. Додатково, щоб позбутися від необхідності складання акта і при цьому убезпечити себе від претензій контролерів, сторони можуть прописати в договорі така умова: якщо замовник за фактом надання послуг, зазначених в договорі, не пред'являє претензій до виконавця, послуга вважається наданою.

Послуги надані в одному місяці, але акт підписаний в іншому

На практиці багато компаній все ж вважають за краще оформляти результати наданих послуг саме актами. Якщо послуги фактично надані в одному місяці, а акт підписаний в іншому, то в податковому обліку виникають чіткіше труднощі. Коли виконавець повинен відобразити дохід у податковому обліку? І в якийсь момент замовник має право визнати витрати?

Якщо виконавець визначає дохід касовим методом, то для нього факт підписання акту значення не має. Справа в тому, що при такому методі організація враховує виручку від реалізації послуг в момент отримання оплати за надані послуги (виконані роботи). Причому попередню оплату (аванс), отриманий від замовника, також враховують в складі доходів в момент отримання (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Визначення послуги міститься в п. 5 ст. 38 НК РФ. Це діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються і споживаються в процесі цієї діяльності.

При методі нарахування доходи визнаються в тому періоді, в якому вони мали місце, незалежно від дати відплати. Таке правило встановлено п. 1 ст. 271 НК РФ. Відповідно, датою отримання доходу визнається дата реалізації послуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). У свою чергу, реалізацією послуги вважається сам факт її возмездногонадання (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Ось і виходить, що складений акт тільки формально підтверджує, що послуга надана. А для відображення вартості послуги в складі доходів -Дата підписання акту значення не має.

Зрозуміло, що в своїх роз'ясненнях податкові контролери виходять з того, що доходи повинні бути відображені в податковому обліку виконавця якомога раніше. Але виникає питання: що в такому випадку підтвердить факт надання послуги, якщо акт не складений і не підписаний (і при цьому сторони не домовилися оформляти послуги будь-яким іншим документом)?

Саме такий порядок дій убезпечить організацію-виконавця від претензій податкових контролерів. В іншому випадку, якщо виконавець буде чекати підписання акту про надання послуг в наступному звітному (податковому) періоді, інспектори можуть зробити висновок про заниження податкової бази в поточному періоді. А це спричинить відповідні податкові санкції.

Зверніть увагу, вищезгаданий підхід іноді може привести до негативних наслідків. Припустимо, виконавець, не чекаючи підписання замовником акта, відобразить дохід. Але згодом виявиться, що акт не підписаний з тієї причини, що замовник відмовився приймати надані послуги, оскільки виявив в них недоліки (неналежну якість). У такій ситуації, маючи на руках письмово мотивовану відмову замовника, виконавець має право не визнавати дохід. Закінчені, але не прийняті замовником роботи і послуги податкове законодавство розцінює як -Незавершене виробництво (п. 1 ст. 319 НК РФ). Отже, раніше врахований дохід необхідно сторнувати.

А ось з витратами ситуація складається дещо інакше. Якщо замовник застосовує касовий метод визначення податкової бази по податку на прибуток, то для нього дата підписання акта також ролі не грає. При касовому методі витрати відображаються в тому звітному (податковому) періоді, коли надані послуги фактично сплачені (п. 3 ст. 273 НК РФ), тобто значення має тільки дата оплати.

При методі нарахування витрати визнаються в податковому обліку в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної оплати (п. 1 ст. 272 НК РФ). З питання відображення витрат замовника, застосовує метод нарахування, в разі, якщо послуги йому надані в одному звітному (податковому) періоді, а акт підписаний в іншому, існують дві протилежні позиції.

Позиція перша: чекати підписання акту про надання послуг потрібно тільки в тому випадку, якщо мова йде про матеріальні витрати. У всіх інших випадках дата підписання акту значення не має. Аргументи на користь цієї позиції такі.

Як вже було сказано вище, датою здійснення матеріальних витрат у вигляді робіт (послуг) виробничого характеру вважається дата підписання акту приймання-передачі послуг (робіт). Тобто дата підписання акта має значення тільки тоді, коли мова йде про послуги виробничого характеру, включених до складу матеріальних витрат на підставі подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Порядок визнання подібних витрат прописаний в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Так, датою їх здійснення вважаються:

дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів;
дата пред'явлення організації-замовнику документів, які є підставою для проведення розрахунків;
останнє число звітного (податкового) періоду.

Іншими словами, якщо, наприклад, організація визначила в своїй обліковій політиці, що датою визнання інших витрат є останній день -отчетного періоду, то саме на цю дату вона і відображає соответствующіе--витрати (якщо послуги були фактично надані саме в цьому періоді). Чекати підписання акта при цьому не потрібно.

Позиція друга: організація має право визнати витрати тільки після підписання акту про надання послуг. На користь цієї точки зору наводиться той факт, що однією з умов визнання витрат у податковому обліку є їх документальне підтвердження (ст. 252 НК РФ). І при відсутності інших документів, що підтверджують факт надання послуги, акт якраз і служить таким документальним підтвердженням.

Звичайно ж, податківці, виходячи з фис-кального підходу, вимагатимуть визнання в податковому обліку витрат на послуги якомога пізніше. Тому, якщо організація хоче уникнути проблем з перевіряючими, відображати відповідні витрати в податковому обліку потрібно все-таки на дату підписання акта. Причому незалежно від того, за якою статтею НК Україна відображається вартість наданих послуг.

Який акт про надання послуг сподобається інспекторам

Для того щоб уникнути проблем при податковій перевірці, складаючи акт про надання послуг, потрібно, по-перше, виконати вимоги законодавства щодо оформлення первинних документів. А по-друге, врахувати претензії податкових контролерів, які вони пред'являють до акту на практиці.

Отже, як вже було зазначено, Податковий кодекс вимагає, щоб документи, що підтверджують витрати, були оформлені відповідно до законодавства України (п. 1 ст. 252 НК РФ). І це означає, що при складанні акту потрібно врахувати всі вимоги до первинки, перераховані в п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Крім того, потрібно пам'ятати, що форми первинних документів стверджує керівник організації (п. 4 ст. 9 Закону про бухоблік). Отже, у організації, від імені якої складено документ, повинна бути затверджена форма цього документа (в додатку до наказу по обліковій політиці).

Як показує арбітражна практика, найбільш часта претензія інспекторів, що пред'являється до акту про надання послуг при перевірках - відсутність детального опису наданих послуг. Якщо в актах немає деталізації, то контролери виключають витрати зі складу витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток, як документально не підтверджені.

Підведемо підсумок. Щоб повністю убезпечити себе від претензій контролерів, організації-замовнику потрібно виконати ряд умов.

По-перше, акт повинен бути складений з використанням всіх обов'язкових реквізитів, передбачених Законом про бухоблік.

По-друге, з огляду на суперечливість арбітражної практики, детальну розшифровку наданих послуг в акті краще зробити.