Облік за договорами будівельного підряду - інститут професійних бухгалтерів московського регіону
Облік за договорами будівельного підряду
В. Ю. Галенко. головний бухгалтер ВАТ «Транселектромонтаж», дійсний член ИПБ Московського регіону
Як правильно враховувати виручку по роботах з тривалим циклом виробництва або робіт, які переходять на наступний календарний рік? Як це вплине на фінансовий результат і показники звітності і що для цього потрібно? Незважаючи на наявність в законодавстві відповідей на ці питання, вони не втрачають своєї актуальності через складність дотримання букви закону. Спробуємо розібратися в тонкощах і правилах обліку та відображення в звітності виручки за такими договорами.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік операцій за договорами будівельного підряду регулюється нормами:
У той же час можливі випадки, коли:
- будівельна організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з умов конкретного договору або підтверджується іншим відповідним чином;
- сума виручки може бути визначена;
- Є впевненість в тому, що замовник розплатиться за виконані для нього роботи;
- результат робіт переданий замовнику;
- витрати по виконанню робіт можуть бути визначені.
Якщо хоча б одна з умов не виконується, отримані грошові кошти підлягають відображенню в регістрах бухгалтерського обліку як попередня оплата (аванс), а в обліку визнається кредиторська заборгованість.
- витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням конкретного договору (прямі витрати);
- частина загальних витрат організації, пов'язана з виконанням БМР, яка припадає на конкретний договір (непрямі витрати);
- витрати, не пов'язані з виконання БМР, але відшкодовуються замовником за умовами договору (інші витрати за договором).
Прямими витратами на виконання БМР слід визнати ті витрати, зв'язок яких з конкретним договором є безпосередньою і може бути підтверджена первинними обліковими документами. наприклад:
- вартість матеріалів, використовуваних при виробництві будівельних робіт - на конкретний договір (замовлення) вони списуються на підставі актів, матеріальних звітів і інших первинних документів;
- заробітна плата будівельних робітників, які безпосередньо здійснюють СМР, з нарахованими на суму заробітної плати страховими внесками - на конкретний договір (замовлення) вона відноситься на підставі табелів, нарядів та інших первинних документів з нарахування заробітної плати;
- СМР, прийняті від субпідрядників, - на конкретний договір (замовлення) вони відносяться відповідно до оформленими актами прийому-передачі робіт;
- плата за оренду будівельної техніки, якщо вона залучена для виконання робіт на конкретному об'єкті;
- інші витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням БМР за конкретним договором (об'єкту, замовлення).
- суми нарахованих страхових внесків щодо працівників, зайнятих на різних договорах (об'єктах);
- витрати з утримання власного вантажного автотранспорту і будівельної техніки;
- інші витрати, також пов'язані з виробництвом СМР, але які відносяться більш ніж до одного конкретного договору в звітному періоді.
Це пов'язано з тим, що, наприклад, для підрядника витрати, пов'язані з будівництвом об'єкта, вже не є його власним майном, а все зведене на будівельному майданчику є власністю замовника. Навіть якщо він ще документально не прийняв результат робіт і не оформив в установленому порядку право власності на об'єкт, що зводиться.
- виходячи з частки фактично виконаних на звітну дату будівельно-монтажних робіт в загальному обсязі робіт за даним договором. Наприклад, шляхом експертної оцінки обсягу виконаних робіт або шляхом підрахунку частки, яку становить обсяг виконаних робіт в натуральному вираженні (в кілометрах дорожнього полотна, кубометрах бетону, погонних метрах кабелю і т. П.) В загальному обсязі робіт за договором;
- виходячи з частки понесених на звітну дату витрат в розрахунковій величині загальних витрат за договором. Наприклад, шляхом підрахунку частки понесених витрат у натуральному і вартісному вимірнику в розрахунковій величині загальних витрат за договором в тому ж вимірнику.
Виручка може бути визначена за актами про приймання виконаних робіт за формою № КС-2 тільки в разі, коли роботи по ним замовнику здаються (результат робіт передається) в цілому за договором або поетапно, якщо в договорі визначено етапи із зазначенням обсягів робіт, їх вартості і термінів виконання (ст. 753 ЦК України).
Для підтвердження здачі робіт замовнику можуть використовуватися:
Акти підписуються представниками генерального підрядника і замовника.
Частка понесених витрат на звітну дату. При виборі цього варіанту планований прибуток, як правило, відомий, а розмір передбачуваних витрат визначається розрахунковим шляхом, при цьому можна фактично сформовані витрати за місяць розділити на розрахункову норму рентабельності і отримати необхідну допомогу.
- матеріали, передані для виконання робіт на будівельний майданчик, але ще не використані при виконанні СМР;
- орендна плата, перерахована у звітному періоді, але відноситься до майбутніх звітних періодів;
- авансові платежі субпідрядникам і т. п.
оподаткування
У разі якщо угода не містить таких умов і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податку самостійно. Якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача робіт, витрати розподіляються організацією самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.
Для цілей оподаткування прибутку дохід від реалізації СМР повинен бути відображений на дату документального підтвердження передачі результату виконаних будівельно-монтажних робіт замовнику з переходом до нього ризику (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Приклади організації обліку
У договорі виділені етапи
ПАТ «Альфа» прийняло рішення щомісяця відображати виручку, що не підлягає пред'явленню замовнику, виходячи з частки понесених на звітну дату витрат в розрахунковій величині загальних витрат за договором.
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, ін. - 7 000 000 руб.
Дебет 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка», Кредит 90.1
- 9 499 000 руб. - Відображено суму доходу звітного періоду по виконаним будівельно-монтажних робіт;
Дебет 90.3 Кредит 76, субрахунок «Відкладений ПДВ»
Посилання - 1 449 000 руб. - Відображено суму «відкладеного» податку на додану вартість по нарахованого доходу;
Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток», Кредит 77
Посилання - 1 610 000 руб. - відображено нарахування відкладеного податкового зобов'язання по сумі доходу, відображеного в регістрах бухгалтерського обліку (8 050 000 руб. X 20%),
Дебет 90.2 Кредит 20
- 7 000 000 руб. - відображена величина витрат на виробництво робіт, результат яких ще не переданий замовнику (собівартість СМР);
Дебет 09 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 1 400 000 руб. - відображена величина відкладеного податкового активу за сумою витрат, відбитого в регістрах бухгалтерського обліку (7 000 000 руб. X 20%).
Фінансовий результат буде відображений записами:
Дебет 90, субрахунок «Прибуток / збиток від продажу», Кредит 99
Посилання - 1 050 000 руб. - відображено суму прибутку по виконаним СМР (9 499 000 руб. Посилання - 1 449 000 руб. - 7 000 000 руб.), Дебет 99 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 210 000 руб. - відображено суму умовного витрати з податку на прибуток (1 050 000 руб. X 20%).
Дебет 99 Кредит 84
- 840 000 руб. (1 050 000 руб. - 210 000 руб.).
Фрагменти бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати, відповідні вказаним варіанту обліку, представлені на рис. 1 і 2.
Мал. 1 Фрагмент бухгалтерського балансу
Виручка з урахуванням «відкладеного» ПДВ складе 13 570 000 руб. (11 500 000 руб. X 1,18).
Дебет 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка», Кредит 90.1
- 13 570 000 руб. - Відображено суму доходу звітного періоду по виконаним будівельно-монтажних робіт;
Дебет 90.3 Кредит 76, субрахунок «Відкладений ПДВ»
- 2 070 000 руб. - Відображено суму «відкладеного» податку на додану вартість по нарахованого доходу (13 570 000 руб. - 11 500 000 руб.);
Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток», Кредит 77
- 2 300 000 руб. - нараховано відкладене податкове зобов'язання за сумою доходу, відображеного в регістрах бухгалтерського обліку (11 500 000 руб. X 20%);
Дебет 90.2 Кредит 20
- 10 000 000 руб. - відображена величина витрат на виробництво робіт, результат яких ще не переданий замовнику (собівартість СМР);
Дебет 09 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 2 000 000 руб. - відображена величина відкладеного податкового активу за сумою витрат, відбитого в регістрах бухгалтерського обліку (10 000 000 руб. X 20%).
Фінансовий результат буде відображений записами:
Дебет 90, субрахунок «Прибуток / збиток від продажу», Кредит 99
- 1 500 000 руб. - відображено суму прибутку по виконаним СМР (13 570 000 руб. - 2 070 000 руб. - 10 000 000 руб.),
Дебет 99 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 300 000 руб. - відображено суму умовного витрати з податку на прибуток (1 500 000 руб. X 20%);
Дебет 99 Кредит 84
- 1 200 000 руб. (1 500 000 руб. - 300 000 руб.) - сформований фінансовий результат за договором будівельного підряду.
Після того як замовнику видається акт прийому-передачі робіт по етапу, можливі два варіанти:
• замовник погоджується з представленими даними і підписує акт;
• замовник не погоджується з даними і доводить, що фактично обсяг виконаних СМР склав меншу суму.
Розглянемо обидва варіанти.
Замовник погоджується з розрахованої підрядником сумою.
Замовник (ТОВ «Бета») погодився з сумою, вказаною в акті прийому-передачі робіт по етапу (19 550 000 руб.), І підписав його.
Для цілей оподаткування прибутку нараховується дохід у розмірі 19 550 000 руб. і списуються витрати на суму 17 000 000 руб.
Разом оподатковуваний прибуток збільшується на 2 550 000 руб. з якої потрібно буде заплатити 510 000 руб. податку.
У регістрах бухгалтерського обліку ПАТ «Альфа» необхідно зробити записи:
Дебет 62 Кредит 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка»
- 23 069 000 руб. - Відображено суму виручки, пред'явлена замовнику;
Дебет 76, субрахунок «Відкладений ПДВ», Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 3 519 000 руб. - відображено суму податку на додану вартість по реалізованих СМР;
Дебет 77 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 3 910 000 руб. - погашено раніше нараховане відстрочене податкове зобов'язання за сумою доходу, нарахованого з метою оподаткування прибутку (1 610 000 руб. + 2 300 000 руб.);
Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток», Кредит 09
- 3 400 000 руб. - погашений раніше нарахований відстрочений податковий актив за сумою витрат, списаних для цілей оподаткування прибутку (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).
Замовник не згоден з розрахованою підрядником сумою.
Замовник (ТОВ «Бета») не погоджується з цифрами, зазначеними в акті, і доводить, що фактично обсяг виконаних СМР склав лише 19 000 000 руб.
ПАТ «Альфа» виставляє замовнику новий рахунок на 22 420 000 руб. і коригувальний рахунок-фактуру, в якому зазначено зменшення ПДВ на 99 000 руб. (550 000 руб. X 18%).
З урахуванням наявної інформації, в обліку ПАТ «Альфа» необхідно зробити такі записи:
Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка»
- 500 000 руб. - визнаний витратами відповідного звітного періоду зайво нарахований дохід;
Дебет 76, субрахунок «Відкладений ПДВ», Кредит 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка»
- 99 000 руб. - сторно надмірно нарахованого «відкладеного» ПДВ.
Для цілей оподаткування прибутку дохід буде нарахований в розмірі 19 000 000 руб. при тих же самих витратах в 17 000 000 руб. а податок на прибуток відповідно складе 400 000 руб.
У договорі не виділені етапи
Дебет 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка», Кредит 90.1
- 9 499 000 руб. - Відображено суму доходу звітного періоду по виконаним будівельно-монтажних робіт;
Дебет 90.3 Кредит 76, субрахунок «Відкладений ПДВ»
Посилання - 1 449 000 руб. - Відображено суму «відкладеного» податку на додану вартість по нарахованого доходу;
Дебет 90.2 Кредит 20
- 7 000 000 руб. - відображена величина витрат на виробництво робіт, результат яких ще не переданий замовнику (собівартість СМР).
Фінансовий результат буде відображений записами:
Дебет 90, субрахунок «Прибуток / збиток від продажу», Кредит 99
Посилання - 1 050 000 руб. - відображено суму прибутку по виконаним СМР (9 499 000 руб. Посилання - 1 449 000 руб. - 7 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 210 000 руб. - відображено суму умовного витрати з податку на прибуток (1 050 000 руб. X 20%).
Дебет 99 Кредит 84
- 840 000 руб. (1 050 000 руб. - 210 000 руб.) - сформований фінансовий результат за договором будівельного підряду.
До бюджету буде нараховано податку на прибуток на суму 210 000 руб. так само як і за даними бухгалтерського обліку.
Фрагмент звіту про фінансові результати представлений на рис. 3.
Мал. 3 Фрагмент звіту про фінансові результати
Дебет 46, 76, субрахунок «непред'явлення замовнику виручка», Кредит 90.1
- 13 570 000 руб. - Відображено суму доходу звітного періоду по виконаним будівельно-монтажних робіт;
Дебет 90.3 Кредит 76, субрахунок «Відкладений ПДВ»
- 2 070 000 руб. - Відображено суму «відкладеного» податку на додану вартість по нарахованого доходу (13 570 000 руб. - 11 500 000 руб.);
Дебет 90.2 Кредит 20
- 10 000 000 руб. - відображена величина витрат на виробництво робіт, результат яких ще не переданий замовнику (собівартість СМР);
Дебет 90, субрахунок «Прибуток / збиток від продажу», Кредит 99
- 1 500 000 руб. - відображено суму прибутку по виконаним СМР (13 570 000 руб. - 2 070 000 руб. - 10 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 300 000 руб. - відображено суму умовного витрати з податку на прибуток (1 500 000 руб. X 20%).
Для цілей оподаткування прибутку дохід і витрата підлягають нарахуванню в тих же сумах, що і в бухгалтерському обліку.