контрольована заборгованість
Поняття «контрольована» заборгованість використовується в ч.2 НК Україна і стосується можливості прийняти в витрата з метою обчислення податку на прибуток відсотків, що виплачуються іноземному кредитору за договором кредиту або позики. Знання правил обліку контрольованої заборгованості важливо і якщо ви працюєте використовуєте позики від іноземної фірми в якості засобу оптимізації оподаткування; так і якщо у вас є дійсно реальна необхідність в залученні іноземних інвестицій для української компанії.
Коли заборгованість є контрольованою
Загальні норми, що стосуються обліку відсотків з метою обчислення податку на прибуток, встановлені НК РФ, актуальні як позик виданих в українській валюті, так і для іноземних позик. Виняток становлять випадки, коли іноземний позикодавець пов'язаний тим чи іншим чином з українським позичальником або поручителем за договором з боку позичальника. У такому випадку можуть застосовуватися спеціальні правила обліку у витратах відсотків по кредиту з метою обчислення податку на прибуток, що стосуються контрольованої заборгованості.
Контрольована заборгованість виникає в трьох випадках:
іноземний Займодатель прямо або побічно володіє більше ніж 20% статутного капіталу (фонду) української організації-позичальника;
іноземний Займодатель і позичальник - афілійовані особи;
іноземний Займодатель і позичальник не пов'язані між собою і не є афільовані особами. Однак особа, що виступає за договором поручителем, гарантом за договором позики або іншим чином зобов'язується забезпечити боргове зобов'язання є особою афільованим з позикодавцем.
Розглянемо докладний перший випадок. Частку прямої участі в 20% іншої організації визначити досить просто. Наприклад, якщо іноземному засновнику належить 21% часткою компанії в позичальника-українському суспільстві з обмеженою відповідальністю або 21% акцій в акціонерному товаристві - заборгованість вже є контрольованою.
Частка непрямої участі виникає, якщо іноземний позикодавець не володіє безпосередньо часткою в статутному капіталі позичальника. Але має, наприклад, частку в статутному капіталі в проміжному юридичну особу, яка в свою чергу володіє часткою в кінцевій компанії-позичальника. Розрахунок величини непрямого володіння дан в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Частка непрямої участі однієї організації в іншій через послідовність інших організацій визначається у вигляді твору часткою безпосередньої участі організацій цієї послідовності одна в іншій. Таким чином, проміжних компаній може бути як завгодно велику кількість.
Займодатель володіє 100% часткою в компанії b, яка в свою чергу володіє 70% часткою в компанії С. Компанія С відповідно володіє 50% капіталу в фірмі-українському позичальника.
Займодатель володіє 80% часткою в компанії B, яка в свою чергу володіє 50% часткою в компанії С.
Тепер зупинимося докладніше на другий ситуації, коли заборгованість є контрольованою - коли фірми афільовані між собою. Ознаки афілійованих осіб закріплені в ст. 4 Закону Української РСР від 22.03.91 № 948-1. З норм цього закону слід, що афілійованими юрідічкеского особи є:
особи, що належать до тієї групи осіб, до якої належить дана юридична особа;
особи, які мають право розпоряджатися більш ніж 20% загальної кількості голосів, що припадають на голосуючі акції або складові статутного або складеного капіталу вклади, частки даної юридичної особи;
юридична особа, в якому дана юридична особа має право розпоряджатися більш ніж 20% загальної кількості голосів, що припадають на голосуючі акції або складові статутного або складеного капіталу вклади, частки даної юридичної особи;
якщо юридична особа є учасником фінансово-промислової групи.
Перевірити на наявність цих ознак афіллірованності потрібно не тільки позичальника і позикодавця, а й займодателя і поручителя за договором.
Якщо хтось із них є афільовані особами - значить, перед нами контрольована заборгованість.
Включення відсотків за видатками
Однак, це не означає, що компанія не зможе включити всі відсотки за видатками. Фірма-позичальник може вкластися в межі відсотків, які можна врахувати з метою обчислення податку на прибуток. Для того, щоб фірма нормований відсотки необхідно дотримати друга умова. Розмір контрольованої заборгованості повинен більш ніж в 3 рази перевищувати різницю між сумою активів і величиною зобов'язань позичальника (далі в власний капітал) на останнє число звітного (податкового) періоду.
Організація отримала позику від засновника - іноземної юридичної особи. Заборгованість контрольована. Сума позики 1 млн. Рублів. Активи 10 млн. Руб. Зобов'язання 8 млн. Рублів.
10-8 = 2 млн. Руб. - Власний капітал.
Розмір непогашених зобов'язань не перевищує більш ніж в три рази власний капітал. Отже, особливий порядок оподаткування% не потрібно. Якби сума позики перевищувала 6 млн. Р. то треба було було застосовувати особливий порядок оподаткування%.
Розрахунок граничної величини%
Розрахунок граничної величини відсотків визначається за формулою:
Граничні відсотки = фактично нараховані відсотки в звітному (податковому) періоді. коефіцієнт Капіталізації
Коефіцієнт капіталізації = величина непогашеної заборгованості / власний капітал, що відповідає частці участі в організації статутному (складеному) капіталі української організації і розподілі отриманого результату на 3 (для банків і організацій, що займаються лізинговою діяльністю на 12,5)
Організація отримала позику від засновника - іноземної юр.лица. Заборгованість контрольована. Частка участі іноземного особи в організації 30%. Сума позики 100 млн. Руб. За звітний період нараховано% на суму позики 10 млн. Руб. Власний капітал 10 млн. Руб.
Коефіцієнт капіталізації становить:
100 млн. Руб. (Сума позики) / (10 млн. Руб (власний капітал: тобто активи-зобов'язання) * 30% (це частка участі іноземного особи в організації) / 3 = 11,11
10 млн. / 11,1 = 900 090
Якщо величина власного капіталу 30 млн.
100 млн. Руб. / 30 млн. Руб. * 30% / 3 = 3,70
Гранична величина відсотків складе
10 млн. / 3,7 = 2702702,70 р.
Позика від Кіпрської або Швейцарської компанії
Тепер уявімо собі, що український позичальник працює з кіпрським позикодавцем. Чи потрібно враховувати при це норми про тонку капіталізації (тобто розраховувати контрольовану заборгованість чи ні)? Раніше платник податків спираючись на норми Сіднеї, повністю враховував відсотки за позикою у витратах з метою обчислення податку на прибуток.
П. 4 ст. 24 цих Сідней передбачає, що "підприємства однієї Договірної Держави, капітал яких повністю або частково, прямо чи опосередковано належить або контролюється одним або кількома резидентами другої Договірної Держави, не повинні підлягати в першій згаданій Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися інші подібні підприємства першої згадано го Держави ".
З огляду на пріоритет норм угод, укладених Україною з Швейцарією і Кіпром, суди трьох інстанцій визнали недійсним рішення податківців
Таким чином, якщо ви працюєте з Кіпрської або Швейцарської компанією - необхідно розраховувати контрольовану заборгованість в стандартному порядку.
Оптимізація за допомогою позик
Як спосіб оптимізації оподаткування займ використовується наступним чином. Укладається договір позики між українською компанією, і компанією, яка розташована в юрисдикції з більш пільговим податковим режимом, з якою укладено Сіднеї. Норми цієї угоди повинні дозволяти платити податок тільки в країні-позикодавця.
Для досягнення максимальної ефективності роботи схеми можна укласти договір другої позики між іноземним позичальником, з яким укладено Сіднеї і «класичним» офшором (наприклад, BVI) надає можливість виплачувати 0 відсотків податку з доходів, з яким у іноземного позичальника укладено Сіднеї. Так грошові кошти можуть в значному обсязі бути виведені в безподаткову юрисдикцію.