Як відрізнити «роздріб» від «поставки» або «опту» пбк консалтинг-а

ФНСУкаіни в листі від 30.12.11 № ОД-4-3 / 22628 @ назвала ознаки, які дозволяють відрізнити договір роздрібного продажу і поставки при вирішенні питання про можливість застосування системи оподаткування у вигляді ЕНВД.

Так, в статті 492 ЦК України встановлено, що за договором роздрібної купівлі-продажу продавець зобов'язується передати покупцеві товар, призначений для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю.

За договором поставки. на відміну від договору роздрібної купівлі-продажу, постачальник-продавець зобов'язується передати покупцеві товари для використання у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням (ст. 506 ЦК України). Торгівля товарами на підставі договорів поставки ставився до оптової торгівлі і на ЕНВД не переводиться.

До роздрібної торгівлі з метою застосування ЕНВД відноситься підприємницька діяльність, пов'язана з продажем товарів як за готівковий, так і безготівковий розрахунок за договорами роздрібної купівлі-продажу фізичним та юридичним особам для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю. Останнє означає, що придбані товари не будуть реалізовані або використані в процесі підприємницької діяльності. Однак продавець не зобов'язаний контролювати, як саме покупець використав товари.

Як роз'яснив ВАС РФ, при кваліфікації відносин сторін потрібно виходити з дотримання ознак договору, незалежно від його назви, назви сторін або способу передачі товару. При цьому під цілями, не пов'язаними з особовим використанням, слід розуміти, в тому числі, придбання товарів для забезпечення діяльності організації або підприємця (наприклад, оргтехніки, офісних меблів, транспортних засобів, матеріалів для ремонтних робіт і т.п.).

Однак, якщо ці товари купуються у роздрібного продавця, відносини сторін регулюються нормами про роздрібну купівлю-продаж (п. 5 постанови Пленуму ВАС України 22.10.97 № 18). Зі сказаного випливає, що особливий статус покупця (наприклад, бюджетна установа) не може свідчити про здійснення роздрібної торгівлі. Головне - мета придбання товарів.

Слід враховувати, що при здійсненні договорів роздрібної купівлі-продажу і поставки складаються різні документи. Так, при реалізації товарів у роздріб продавець видає покупцю касовий (товарний) чек або інший документ, що підтверджує оплату (наприклад, експлуатаційну або гарантійну документацію на товар, в якій зроблено відмітку про оплату).

Якщо ж укладається договір, в якому визначається асортимент товарів, терміни їх поставки, порядок і форма розрахунків, а також оформляються і передаються покупцеві накладні, рахунки-фактури, ведуться журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів, то така діяльність відноситься до оптової торгівлі.

І ще один момент, він стосується поставки товарів для державних або муніципальних потреб (ст. 9 Федерального закону від 21.07.05 № 94-ФЗ). До таких відносин застосовуються правила договору поставки (п. 2 ст. 252 ЦК України). І на відміну від роздрібного договору купівлі-продажу, який є публічним договором (роздрібний продавець повинен продати товар кожному, хто до нього звернеться), договір на поставку товарів через держконтракти полягає тільки за результатами конкурсу або інших спеціальних процедур.

Таким чином, реалізація товарів за договорами поставки, в тому числі бюджетним та неприбутковим організаціям, а також за держконтракти (муніципальним контрактами) не переводиться на ЕНВД, а оподатковується в рамках загальної системи або ССО.

У зв'язку з численними зверненнями податкових органів та платників податків з питання застосування системи оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід у відношенні реалізації товарів бюджетним установам Федеральна податкова служба повідомляє наступне.

Згідно зі статтею 346.26 Податкового кодексу Укаїни (далі - Кодекс) система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід може застосовуватися щодо роздрібної торгівлі, здійснюваної через магазини і павільйони з площею торгового залу не більше 150 квадратних метрів по кожному об'єкту організації торгівлі, через об'єкти стаціонарної торговельної мережі, що не має торгових залів, а також об'єкти нестаціонарної торгової мережі.

Відповідно до статті 346.27 Кодексу під роздрібною торгівлею для цілей глави 26.3 Кодексу розуміється підприємницька діяльність, пов'язана з торгівлею товарами (в тому числі за готівковий розрахунок, а також з використанням платіжних карт) на основі договорів роздрібної купівлі-продажу.

Таким чином, одним з основних умов, що дозволяють застосовувати щодо роздрібної торгівлі систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід, є реалізація товарів за договорами роздрібної купівлі-продажу через об'єкти стаціонарної та (або) нестаціонарної торгової мережі.

Статтею 492 Цивільного Кодексу Укаїни (далі - ГК РФ) встановлено, що за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів у роздріб, зобов'язується передати покупцеві товар, призначений для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю. Договір роздрібної купівлі-продажу є публічним договором.

Згідно зі статтею 426 ЦК України публічним договором визнається договір, укладений комерційної організацією і встановлює її обов'язки щодо продажу товарів, виконання робіт або надання послуг, що така організація за характером своєї діяльності повинна здійснювати стосовно кожного, хто до неї звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв'язку, енергопостачання, медичне, готельне обслуговування тощо).

При цьому під цілями, не пов'язаними з особовим використанням, слід розуміти, в тому числі, придбання покупцем товарів для забезпечення його діяльності в якості організації або громадянина-підприємця (наприклад, оргтехніки, офісних меблів, транспортних засобів, матеріалів для ремонтних робіт і т. п.).

Однак в разі, якщо дані товари купуються зазначеним покупцем у продавця, що здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів у роздріб, відносини сторін регулюються нормами про роздрібну купівлю-продаж.

З даних роз'яснень випливає, що особливий статус покупців за договорами - бюджетних установ, які є некомерційними організаціями, створеними відповідно до статті 120 ЦК України для певної діяльності некомерційного характеру, які не свідчить про здійснення роздрібної торгівлі, оскільки в даному випадку товари купуються для забезпечення їх статутної діяльності , що виключає ознака договору роздрібної купівлі-продажу - використання товару для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язане про з підприємницькою діяльністю.

Роздрібна торгівля характеризується придбанням товару саме в торговій точці за роздрібною ціною.
У зв'язку з цим до роздрібної торгівлі з метою застосування системи оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід відноситься підприємницька діяльність, пов'язана з торгівлею товарами як за готівковий, так і безготівковий розрахунок за договорами роздрібної купівлі-продажу фізичним та юридичним особам для особистого, сімейного, домашнього або іншого використання, не пов'язаного із здійсненням підприємницької діяльності, тобто не для подальшої реалізації або використання в процесі здійснення підприємницької діяльності.

Торгівля товарами і надання послуг покупцям, які здійснюються платниками податків-продавцями на основі договорів поставки (параграф 3 глави 30 ЦК РФ) або на основі інших договорів цивільно-правового характеру, що містять ознаки договору поставки, відносяться до підприємницької діяльності в сфері оптової торгівлі.

При цьому слід мати на увазі, що Кодекс не встановлює для організацій і індивідуальних підприємців, які реалізують товари, обов'язки здійснення контролю за подальшим використанням покупцем придбаних товарів (для підприємницької діяльності або для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю) .

У цих умовах, наприклад, якщо при реалізації товарів продавець видає покупцю касовий і (або) товарний чек або інший документ, що підтверджує оплату товару (наприклад, експлуатаційну або гарантійну документацію на товар, в якій зроблено відмітку про оплату), то така реалізація визнається роздрібної торгівлею.

Якщо з метою реалізації товарів, наприклад, укладаються договори, в яких визначаються асортимент товарів, терміни їх поставки, порядок і форма розрахунків за товари, що поставляються, а також оформляються і передаються покупцям накладні, рахунки-фактури, ведуться журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур , книги покупок і книги продажів, то така діяльність відноситься до підприємницької діяльності в сфері оптової торгівлі.

Пунктом 1 статті 9 цього закону визначено, що під державним чи муніципальним контрактом розуміється договір, укладений замовником від імені Укаїни, суб'єкта Укаїни або муніципального освіти з метою забезпечення державних або муніципальних потреб. Під цивільно-правовим договором бюджетної установи на поставку товарів, виконання робіт, надання послуг розуміється договір, укладений від імені бюджетної установи.

Згідно з пунктом 2 статті 525 ГК України до відносин з поставки товарів для державних або муніципальних потреб застосовуються правила про договір поставки (статті 506 - 523 ЦК України), якщо інше не передбачено правилами ЦК РФ.

При цьому, слід також мати на увазі, що на відміну від договору роздрібної купівлі-продажу, який є публічним договором, договір поставки з муніципального контрактом, а також за цивільно-правовим договором бюджетної установи не носить ознак публічності, зазначених в статті 426 ГК РФ , і згідно з Федеральним законом № 94-ФЗ полягає відповідно до результатів проведення конкурсів, аукціонів, запитів котирувань на поставку товарів, виконання робіт, надання послуг конкретним споживачам.

З огляду на викладене, діяльність по реалізації товарів, у тому числі, бюджетним та неприбутковим організаціям на основі договорів поставки, а також муніципальних контрактів, що містять ознаки договору поставки, відноситься до підприємницької діяльності в сфері оптової торгівлі, результати від заняття якої підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку або в порядку і на умовах, передбачених главою 26.2 Кодексу.

Радник державної цивільної
служби Укаїни 2 класу
Д.В. Єгоров